A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: 	Kfv.I.35.796/2015/10. 

A tanács tagjai: . Hajnal Péter a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva előadó bíró,dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet bíró
	
A felperes: felperes neve
	
A felperes képviselője: felperes neve 
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság, mint a Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatóság jogutódja 
	
Az alperes képviselője: dr. Tóth Eszter jogtanácsos
		
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Szekszárdi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.017/2015/13. számú ítélete 
Rendelkező rész 
A Kúria a Szekszárdi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.017/2015/13. számú ítéletét hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg 15 nap alatt az alperesnek 30.000 (harmincezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 582.900 (ötszáznyolcvankétezer-kilencszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.

Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	Az egyéni vállalkozóként jogi-, ügyvédi szolgáltatást végző felperesnél a 2003-2007. évekre szja adónemben folytatott ellenőrzést az adóhatóság. A felperes az ellenőrzés során nem mutatta be egyéni vállalkozásával kapcsolatos iratait, így az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 108. § (3) bekezdés b) pontjára tekintettel becslést alkalmaztak. A revízió adatain alapuló elsőfokú határozatot az alperes a 2239816740/2010. számú határozatával azzal hagyta helyben, hogy a 2003. évre vonatkozó adókülönbözetet és jogkövetkezményeket elévülés miatt törölte. Ezzel a felperes terhére megállapított adóhiánynak minősülő szja adókülönbözet 7.807.207 forintra csökkent.

[2]	A felperes eljárásjogi és anyagi jogi indokokon alapuló keresetét a Fővárosi Bíróság részben, a becslés jogalapja kapcsán a költségek igazolása körében alaposnak értékelte és a 13.K.33.185/2010/11. számú jogerős ítéletével az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Az ellenőrzési határidő túllépésére nézve is alapos volt a keret, de a mulasztás nem hatott ki az ügy érdemére. A kizárási indítványok, a hivatali visszaélés körében alaptalan volt a kereset. Az új eljárásra adott iránymutatás szerint az ellenőrzésnek pontosan meg kell határoznia, hogy a felperes mely adózással kapcsolatos iratát, ide értve az alapbizonylatait is, kívánja vizsgálni. Megfelelő határidő tűzésével az iratok bemutatására, átadására kell a felperest köteleznie. Az iratok vizsgálata és további szükséges bizonyítási eljárást követően kell az ellenőrzésnek abban állást foglalnia, hogy az szja alap megállapítására lehet-e, kell-e becslést alkalmazni, vagy tételes vizsgálatot kell lefolytatni.
 
[3]	A Kúria a Kfv.V.35.538/2011/5. számú ítéletével az elsőfokú bíróság ezen jogerős ítéletét hatályában fenntartotta. Indokolásában kiemelte, hogy felperesnek az adóigazgatási eljárásban jóhiszeműen kell gyakorolnia jogait, és elő kell segítenie az adóhatóság feladatainak végrehajtását. A felperes kizárólag bírói felhívásra, és akkor is csak az első tárgyalást követően csatolt be olyan dokumentumokat, könyvelési iratokat, (fénymásolatban) amelyeket eredetben és teljes körűen megismerve nyilvánvalóan értékelni kell. Az ügyvédi tevékenység ugyanis - ahogyan arra az elsőfokú bíróság rámutatott - nyilvánvalóan nem gyakorolható az alperesi határozatban nem értékelt, de köztudottan felmerülő egyéb kiadások (pl. tagdíj, biztosítási díj) nélkül, amelyek tényleges megtörténtét a felperesnek igazolnia kell.

[4]	A megismételt eljárásban lefolytatott ellenőrzés során a 2003-2005. éveket elévülésük miatt már nem vizsgálták. A felperes eredeti iratokat nem adott át, nyilatkozatot nem tett, elővezetése eredménytelen volt. A revízió a felperes szja adóalapját az Art. 108.§ (1), (2) bekezdései, a (3) bekezdés b) pontja továbbá az (5) bekezdései szerint valószínűsítette. 

[5]	Az ellenőrzés adatai alapján az elsőfokú adóhatóság a 2006-2007. évekre 5.829.492 forint adóhiánynak minősülő szja adókülönbözetet állapított meg, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. A 2006. és 2007. évek bevételeit (6.629.964, illetve 10.253.921 forint) bevallásokkal egyezően elfogadta. A költségeknél a bevallások szerinti adatokat, bizonylatok hiányában, nem fogadta el teljes körűen. A rendelkezésre állók alapján tételes elszámolást alkalmazott, és így figyelembe vette az alkalmazottak részére kifizetett jövedelmet, a foglalkoztatót és egyéni vállalkozót terhelő egészségbiztosítási, nyugdíj biztosítási járulékot, munkaadói járulékot, vállalkozói kivétet, egészségügyi hozzájárulást, vállalkozói járulékot, startkártya kedvezményes járulékot. Így a felperes által elszámolt 2006. évi 6.859.015 forint helyett 1.932.148. forint, a 2007. évben 10.316.164 forint helyett 2.018.209 forint költséget fogadott el. Az alperes a 3146150165/2014. számú határozatával helybenhagyta az elsőfokú döntést.

A kereseti kérelem 
[6]	A felperes keresetében elfogultsági kifogására tekintettel-, az ellenőrzéssel lezárt időszak téves meghatározása-, az eljárási határidő be nem tartása miatt-, és a becslés feltételeinek hiányára hivatkozva (összegzően az alperesi határozat megalapozatlansága miatt) kérte a bírósági felülvizsgálatot.
Az elsőfokú ítélet
[7]	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét. Összefoglalta a megelőző bírósági eljárás ítéleteinek tartalmát, kiemelve, hogy a kúriai ítélet több ponton módosította a jogerős ítélet indokolását, azonban azt is tartalmazza, hogy az új eljárás szempontjait helytállóan írta elő az elsőfokú bíróság. 

[8]	Az elfogultság tekintetében egyértelműen megállapítható, hogy a 2013. augusztus 7-ei felperesi beadványban írt kifogásokat az adóhatóság elbírálta, az alperesi határozat megjelöli az érintett végzéseket. Az érintett ügyintézők esetében sem abszolút, sem relatív kizárási ok nem merült fel, hivatalbóli kizárás sem volt indokolt. Nem volt jogszabálysértő az sem, hogy a kifogások elbírálására az elsőfokú határozat kiadmányozását követően került sor. A felperes által e körben előadott tilalmat - az ügydöntő határozat meghozatalát követően került sor az indítványok elbírálására - a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban Ket.) 42-43. §-a nem tartalmazza. Egyebekben a felperes csupán állította, de nem bizonyította, hogy elfogult személyek vettek részt a határozat meghozatalában. Ezek alapján tényszerűen megállapítható, hogy a megismételt eljárásban fennállt az elsőfokú adóhatóság illetékessége.

[9]	Az ellenőrzéssel lezárult időszakra vonatkozóan azt kellett eldönteni, helytálló-e az a felperesi álláspont, hogy az adóhatóság jogellenesen folytatott le új ellenőrzést az ügyben. Kiemelte, hogy az alapperben a megismételt eljárásra vonatkozóan olyan instrukciókat írt elő a jogerős ítélet, melynek realizálása csak és kizárólag ellenőrzés körében lehetséges. A felperes által hivatkozott, az Art. 140. § (3) bekezdése szerinti 60 napos ügyintézési határidő 2005. május 10-én hatályát vesztette és a kapcsolódó adózási kérdések szerint a határidő egyébként sem minősült jogvesztőnek. 

[10]	Az eljárási határidő túllépése kérdésében is alaptalan a kereset. Alperes a határidőket megtartotta, a határidők számítása szempontjából releváns időpontokat, magát a számítást az alperesi határozat tartalmazza. Nem sérült az Art. 92. § (1) bekezdésének azon rendelkezése, hogy az ellenőrzési határidő lejártát követően az adóhatóság ellenőrzési cselekményeket nem végezhet. Megjegyezte az elsőfokú bíróság, hogy az ellenőrzéssel nem valósult meg a felperes által hivatkozott állampolgári zaklatás. 

[11]	A becslés kapcsán az alapvető kérdés az volt, hogy a megismételt eljárás során az adóhatóság eleget tett-e az ítéletekben rögzített instrukcióknak. Az új eljárás szempontja szerint az adóhatóságnak eredetiben és teljes körűen kellett értékelnie a dokumentumokat és könyvelési iratokat, összevetve az egyéb adatokkal. Rögzítette ugyanakkor azt is, hogy az ügyvédi tevékenységgel járó kiadások igazolása a felperes kötelezettsége. A Kúria szerint ellenkezik a jóhiszemű joggyakorlás követelményével az okiratoknak fénymásolatban történő rendelkezésre bocsátása. A felperes részéről sor került ugyan bizonyos okiratok csatolására, de valamennyi fénymásolatban. Ennek folytán nem sértette az alapeljárás ítéleteinek előírásait az adóhatóság. A megismételt eljárásban az elsőfokú adóhatóság pontosan meghatározta, hogy milyen iratokat kíván vizsgálni, erre megfelelő határidőt tűzött, de a kötelezésnek a felperes nem tett eleget. Mindezek alapján megfelelően foglalt állást az adóhatóság abban a kérdésben, hogy becslést kell alkalmazni az Art. 108. § (1), (3) és (5) bekezdései szerint. 

[12]	A becslés során alkalmazott módszert a felperesi bevételek, kiadások, illetve költség kapcsán egyértelműen tartalmazza az alperesi határozat 9. oldala (Art. 95. § (3) bekezdés, 108. § (3) bekezdés b) pont). A felperes a kúriai ítéletben is megjelölt igazolási kötelezettségének nem tett eleget, ennek folytán nem teljesülhetett a Kúria ítéletének azon követelmények, hogy az adóhatóság a felperesi könyvelési iratokat eredetben és teljes körűen megismerve értékelhesse a felperesi adózási körülményeket. Az értékelés hiánya a felperes érdekkörébe esik. 

[13]	Az ügyvédi titoktartással érintett bizonylatokra vonatkozó felperesi álláspontot is megalapozatlannak értékelte a becslés kapcsán az elsőfokú bíróság. Ezen kérdésben az alapperben már a bíróság kifejtette álláspontját utalva az Art. 1. § (1), (2)  bekezdés, illetve 44.§ (1) bekezdésre. Kiemelendőnek tekintette azon részt, hogy az ügyvédekről szóló 1998. évi XI. tv. (a továbbiakban: Ütv.) sem hatalmazza fel az ügyvédet arra, hogy az ilyen okirat átadását pusztán arra hivatkozással tagadja meg, hogy ügyvédi titkot tartalmaz. 

[14]	Az elsőfokú adóhatósági határozat tartalmazza a becslési módszert, megállapítható, hogy a bevételekre vonatkozó adatokat elfogadta, kiadásként pedig azokat a kiadásokat ismerte el, amelyeket a felperesi bevallások, az adóhatósági nyilvántartás alátámasztottak. A költségként elszámolható egészségbiztosítási és nyugdíj biztosítási járuléknál azért alkalmazott arányszámot, mert az eltért a felperes által bevallott összegtől. Az valóban köztudomású tény, hogy a felperesnek, mint ügyvédnek volt villamosenergiai és tárgyi eszköz kiadása, de az erre vonatkozó alapbizonylatok eredeti példányát nem bocsátotta az adóhatóság rendelkezésére. 

[15]	Nem osztotta azt a felperesi állítást sem, hogy „becslés címén nem becslést alkalmazott az alperes". A becslés jogalapja ugyanis kétségét kizáróan fennállt és becslési módszer is helyes volt. Irreleváns az a hivatkozás, hogy az Art. 90. § (5) bekezdése alapján az egyes tevékenységi körökre az adóhatóság adatbázist tart fenn. 

[16]	Az adóhatóság által el nem ismert költségek vonatkozásában (villanyszámla, bankszámla vezetési díj, kamarai tagdíj, felelősségbiztosítás, stb.) megállapította, hogy a felperes együttműködési kötelezettségének nem tett eleget, az adóhatóság felhívására érdemben nem válaszolt, okiratot nem terjesztett elő. Azt sem lehetett megállapítani, hogy az iroda a felperesi lakóhelyen egy elkülönült helyiség vagy külön bérlemény, esetleg saját tulajdon. Nem volt megállapítható, hogy a közművek költségei elkülönülnek-e a háztartás költségeitől, illetve hogy a felperes, mint ügyvéd, milyen tárgyi eszközökkel rendelkezik. 

[17]	Az elsőfokú bíróság helyt adott a felperes azon bizonyítási indítványának, amely a Fővárosi Bíróság iratanyagának bekérésére, illetve a fegyelmi eljárások iratanyagának becsatolására vonatkozott, azonban értékelése szerint ezek tartalma nem rontotta le az alperesi ténymegállapítást. Az elfogultság tárgyában az érintett tisztségviselő nyilatkozatának becsatolására vonatkozó indítványt mellőzte.      

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[18]	A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az alperesi határozatnak az elsőfokú határozatra történő hatályon kívül helyezését, a fizetési kötelezettség mellőzését kérte. 

[19]	A jogerős ítélet jogszabálysértő, mert az adóhatóság eljáró tisztviselői elfogultak voltak, velük szemben fegyelmi eljárás folyt. A jogerős ítélet nem tartalmazza azon jogszabályi rendelkezéseket, amelynek alapján az elsőfokú adóhatóság illetékességét elfogadta a bíróság. Az indokolási kötelezettség elmulasztása miatt sérült a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 221. § (1) bekezdése. 

[20]	Azért is jogszabálysértő, mert téves az Art. 140. § (3) bekezdésre vonatkozó megállapítás, ugyanis az Art. 128. § (1) bekezdése esetén változatlanul hatályos a 60 napos határidő; továbbá az elsőfokú bíróság az alperesi indokolás megismétlése nélkül utalt az alperesi határozatban írtakra. Az alapper ítélete nem az ellenőrzés tekintetében rendelt el új eljárást, hanem a hatósági eljárásra vonatkozóan, amelyet 60 napon belül kellett volna befejezni. A 49/1995. (VI.30.) AB határozat 3.1. pontja értelmében a 60 napos ügyintézési határidő 3 évvel történő megnyújtása kimeríti az állampolgári zaklatást, az ügy érdemére kiható jogszabálysértés.

[21]	A becslés tekintetében az alperesi határozat és a jogerős ítélet sérti az alapper ítéletében adott utasításokat. A megismételt eljárásban az adóhatóság ugyanazzal a módszerrel számította ki a becslést, amelyet az alapperben a bíróságot már jogszabálysértőnek értékelte. Az alapperben jogellenesnek tekintett módszert alkalmazta az adóhatóság, melyet a jogerős ítélet helybenhagyott, mindez sérti a Pp. 227. § (1) bekezdését.

[22]	A költségeket igazoló okiratok figyelmen kívül hagyásával a jogerős ítélet sérti a Pp. 191. § (1) és (3) bekezdését is, ugyanis az okirat egyszerű másolatban történő bemutatása is elegendő, ha azt az ellenfél nem kifogásolja vagy az eredeti okirat bemutatását a bíróság nem tartja szükségesnek. Az elsőfokú bíróság nem hívta fel a könyvelési iratok eredetiben történő bemutatására, ugyanakkor tartalmilag a bizonylatok hitelességét az alperes sem vitatta. A becslés jogalapjával szembeni ellenbizonyítást a Pp. szabályai szerint az elsőfokú bíróságnak akkor is figyelembe kellett volna venni, ha az egyébként jogszabálysértő és megalapozatlan becslés eredményét elfogadja. 

[23]	Az alperes becslés címén nem becslést alkalmazott, mert a becslés fogalma éppen azt tartalmazza, hogy nem bizonyításról van szó, hanem csak valószínűsítésről. Ez esetben az adóalap meghatározása nem a konkrét adóalap összetevőjének ismeretében, hanem hasonló helyzetekre vonatkozóan szerzett és a gazdasági élet törvényszerűségén alapuló ismeretek alapján kerül sor. Az elsőfokú bíróság álláspontjával szemben figyelembe kellett volna venni az Art. 90. § (5) bekezdése szerinti adatbázist. Az nem a becslés módszere, hogy az adózó bizonyított költségei fogadhatók csak el az adóalap meghatározásakor. Sem a becslés alkalmazásának feltétele, sem a becslési módszer kiválasztásának megfelelősége nem bizonyított. 

[24]	Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta.

A Kúria döntése és jogi indokai

[25]	A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos. 

[26]	A Pp. 73/C.§ (3) bekezdése alapján a Kúria előtti kötelező jogi képviselet során a jogi szakvizsgával rendelkező felperes saját ügyében jogosult volt jogi képviselő nélkül is eljárni. 

[27]	A felülvizsgálati kérelem elbírálása során a Kúriának figyelembe kellett venni, hogy a felülvizsgálati eljárás rendkívüli jogorvoslati jellege miatt, nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben csak a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet (Pp.275. §, BH2002.29.). 

[28]	A jogerős ítélet megalapozottságát alapvetően befolyásolja az adóhatóság elfogultsági kifogással összekapcsolt illetékességének kérdése: a Ket. 42.§ (3) bekezdése azt a személyt zárja ki az ügy elintézéséből, akitől nem várható el az ügy tárgyilagos megítélése. 

[29]	Az ellenőrzés során az elsőfokú adóhatóság igazgatója a felperes által kezdeményezett pótmagánvádas eljárás miatt kizárási okot jelentett be, ekkor lett az új eljárásra kijelölve az elsőfokú adóhatóság. Az itt dolgozó tisztviselők ellen a felperes fegyelmi eljárást kezdeményezett, és kérte elfogultság miatti kizárásukat. A kifogások elbírálására az elsőfokú határozat meghozatalát követően került sor, a végzések elleni felperesi kifogásokat az alperes a másodfokú határozatban bírálta el. 

[30]	 A felülvizsgálati kérelemben foglaltakkal szemben az elsőfokú bíróság  részletes indokolta a elfogultság/illetékesség kérdését érintő kereseti kérelem elutasítását. Kiemelten hivatkozott arra, hogy a Ket. szerinti abszolút, vagy relatív kizárási okot nem lehetett megállapítani, és a felperes csupán állította, de nem bizonyította, hogy az elsőfokú határozat meghozatalában résztvevő személyek elfogultak voltak. A Kúria a szubjektív elemekre alapított elfogultság megalapozottságának hiányában azt sem értékelhette a felperes javára, hogy az elfogultsági kérelmekről csak az elsőfokú határozat meghozatalát követően döntött az adóhatóság. Az elsőfokú bíróság az iratok alapján bizonyíthatóan fennálló kizárási ok hiányában helytállóan állapította meg, hogy az elsőfokú adóhatóság illetékes volt az adóigazgatási eljárás lefolytatására. 

[31]	A Kúria Kfv.V.35.538/2011/5. számú ítéletével hatályában fenntartott jogerős ítélet kifejezetten bizonyítási kérdésekre írt elő az adóhatóság számára új eljárást. Tekintettel arra, hogy az Art. 121.§ és 104.§ (4) bekezdése (2012. január 1. napjától (4a) bekezdése) folytán az adóigazgatási eljárásban törvényi szinten kizárt az ellenőrzés keretein kívül a bizonyítás felvétele, nem volt lehetőség arra, hogy az adóhatóság, a felülvizsgálati kérelemben hivatkozottak szerint, ne folytasson le ellenőrzést.

[32]	Az ellenőrzési határidő és a bizonyítás felvételének megengedettsége kapcsán az elsőfokú bíróság a felperes kereseti előadása folytán tartalmazza az Art. 2005. május 10. napjáig hatályos 140.§ (3) bekezdését: amennyiben a felettes szerv a tényállás tisztázása érdekében az érdemi határozatot megsemmisíti és az ügyben első fokon eljárt közigazgatási szervet új eljárásra utasítja, az ügyben első fokon eljárt közigazgatási szerv határozatát az iratoknak az elsőfokú adóhatósághoz történő ismételt beérkezését követő 60 napon belül köteles meghozni. A jogerős ítélet megalapozottságát érdemben nem befolyásolja, hogy az indokolás ezen részében nem jelölte meg tételesen az Art. 128.§ (1) bekezdését amely (már 2005. május 10-e előtt is) egységesen írta elő, hogy a határozat meghozatalára nyitva álló határidő utólagos adómegállapítás esetén 60 nap, a hatósági eljárás kezdő időpontjának a jegyzőkönyv, kiegészítő jegyzőkönyv átadásának, kézbesítésének napját kell tekinteni. Helytállóan utalt az elsőfokú bíróság arra, hogy a határidő elmulasztása miatt, törvényi rendelkezés hiányában, az alperes terhére jogvesztés nem állapítható meg.

[33]	A jogerős ítélet az alperesi határozat ismertetése kapcsán tartalmazza az adóhatóság rendelkezésére álló határidőt, annak utolsó napját, a hivatkozást az Art. 128.§ (1) bekezdésére. Azt, hogy mely határidőket nem vett megfelelően figyelembe, számszakilag hol tévedett volna az elsőfokú bíróság, a felülvizsgálati kérelem nem tartalmazza, csak az indokolási kötelezettség sérelmére hivatkozott. A Pp. 221.§ (1) bekezdése azonban a fentiek szerint nem sérült. 

[34]	A felperes által hivatkozott 49/1995.(VI.30.) AB határozat 3.1. pontja a hatóság indokolatlan eljárási cselekményeit értékeli zaklatásnak. A Kúria Kfv.V.35.538/2011/5. számú ítéletével hatályában fenntartott 13.K.33.185/2010/11. számú ítéletben alperes számára előírt kötelezés Art. 140.§ (2) bekezdésének megfelelő teljesítéséhez szükséges volt a felperes együttműködése. Nem tekinthető indokolatlan eljárási cselekménynek, állampolgári zaklatásnak az, hogy az alperes a számára biztosított jogi eszközökkel - ideértve az elővezetést is - rá kívánta bírni a felperest, az őt egyébként az Art. 1.§ (5) bekezdés szerint is terhelő együttműködésre. 

[35]	A becslés jogalapja tekintetében a Kúria Kfv.V.35.538/2011/5. számú ítéletével hatályában fenntartott jogerős ítélet a költségek igazoltsága körében rendelt el új eljárást. Az ítéletek egyértelműen tartalmazzák, hogy a kiadásokat a felperesnek igazolnia kell. 

[36]	A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. tv. (a továbbiakban: Szja tv.) perbeli időszakban hatályos 4.§ (3) bekezdése szerint költségnek csak a bevételszerző tevékenységgel közvetlenül összefüggő, kizárólag a bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében a naptári évben ténylegesen kifizetett, szabályszerűen igazolt kiadás minősül, kivéve, ha e törvény a kiadás tényleges kifizetésétől függetlenül minősít költségnek valamely tételt. 

[37]	Alperes az Szja tv. 4.§ (3) bekezdés második fordulatának megfelelő, az Szja tv. rendelkezései és az adóhatósági nyilvántartások alapján azonosítható költségeket elfogadta. Az alapper ítéletei szerinti további költségek - pl. rezsi költség, kamarai tagdíj, biztosítási díj tényleges összegei - azonban csak a felperes birtokában lévő bizonylatokkal,  „szabályszerűen igazolt" kiadásokként fogadhatók el. Ezen kiadások körét az szja tekintetében egyéni vállalkozóként tevékenykedő felperes esetében az Szja tv. 49/B.§ (1) bekezdésének megfelelően az Szja tv. 4. és 11. számú melléklete sorolja fel. A szabályozásból egyértelműen következik, hogy csakis és kizárólag a ténylegesen felmerült és igazolt költségek vehetők figyelembe. A nem ellenőrizhető, ennél fogva kétséget kizáró bizonyítéknak nem minősülő okiratok szerinti kiadásokat igazolt költségként nem lehet elfogadni. A felperes bizonylataival kapcsolatos követelményeket az Art. 44-47.§-ai tartalmazzák. 

[38]	Az Szja tv. és az Art. szabályai alapján a felperes alaptalanul hivatkozott arra felülvizsgálati kérelmében, hogy a másolatban bemutatott költség számlákat az alperesnek, majd az elsőfokú bíróságnak el kellett volna fogadni. Az eredeti dokumentumok be nem mutatása az Ütv. rendelkezéseivel sem magyarázhatók a felperes sem tárta fel, hogy pl. a villanyszámla és az ügyvédi titoktartás között milyen kapcsolat áll fenn.

[39]	A Pp. XX. fejezetének hatálya alá tartozó per kapcsán a felülvizsgálati kérelem a Pp. 191.§ (1) és (3) bekezdésének sérelmére is alaptalanul hivatkozott. A bírósági felülvizsgálat tárgya azon alperesi határozat jogszerűsége volt, amely az eredeti bizonylatok hiányában alkalmazott becslést. A perben a felperesnek nem a bizonylat tartalmát, hanem eredeti példánnyal való azonosságát kellett volna igazolni: a felperes másolat csatolásai az eredeti bizonylatok hiányában nem vezethettek eredményre. Az alapperben a felperes szintén másolati bizonylatokat csatolt, éppen az eredeti példányok értékelése érdekében rendelte el a bíróság az új eljárást. Az eredeti bizonylatok hiányában, amelyeket a felperes az adóhatóság felhívásai ellenére nem nyújtott be, az elsőfokú bíróság helytállóan nem alkalmazta a Pp. 191.§ rendelkezéseit, és helytállóan tekintette jogszerűnek a becslés alkalmazását. 

[40]	A becslés az Art. 108.§-a szerinti bizonyítási módszer. A felülvizsgálati kérelemben hivatkozott, 2012. január 1-jével felállított Art. 90.§ (5) bekezdés szerinti becslési adatbázis az állami adóhatóság kiválasztási és ellenőrzési tevékenységét támogató adatbázis, azaz becslési módszer kiváltására nem alkalmas. Az alperes által alkalmazott, az Art. 108.§ (5) bekezdése szerinti módszert (A bevétel vagy a kiadások egy részének ismeretében az adóalap valószínűsíthető bizonylatok, adatok, nyilatkozatok beszerzésével, szemlével, próbagyártással, leltározással és más megfelelő módszerrel.) az elsőfokú bíróság vizsgálta, arról okszerűen indokolt módon határozott, ítélete ebben a körben sem jogszabálysértő.

[41]	A felperes az adóigazgatási eljárás során minden jogilag megengedett eszközzel (távol maradás kimentése, majd meg nem jelenés, sorozatban alaptalan elfogultsági kifogások előterjesztése) akadályozta az adóhatóság munkáját. Az adókülönbözet megállapítása körében emiatt joghátrány nem érte: az adóhatóság a feltárt tényállás alapján jogszerű következtetést vont le az adókötelezettség körében. Az adóhatóság munkájának akadályozása azonban értelemszerűen együtt jár az adózói együttműködés hiányával. A felperesnek mind az adóigazgatási-, mind a peres eljárás során lehetősége volt tehát arra, hogy ne bocsássa eredetben adóhatóság, majd a bíróság rendelkezésére a saját tevékenységgel kapcsolatos  iratokat, ennek adójogilag kimutatható hátrányát azonban viselnie kell. 

[42]	Az elsőfokú bíróság a felülvizsgálati kérelemmel támadott valamennyi kérdésben a Pp. 206.§ (1) és Pp. 221.§-ának (1) bekezdésének megfelelően járt el. Az iratoknak megfelelő, pontos tényállást rögzített, a bizonyítási indítványnak részben eleget tett, a mellőzésnek okát adta, ismertette az általa alkalmazott jogszabályokat, jogi indokolása során ütköztette a tényállási elemeket, a bizonyítékokat. Eljárása során mindvégig szem előtt tartotta az irányadó adóigazgatási eljárási szabályokat, az alapeljárásban az adóhatóság számára adott iránymutatást. Jogértelmezése logikus, okfejtése közérthető, minden részletre kiterjedő. 

[43]	A felperes felülvizsgálati kérelmében nem jelölt meg olyan jogszabályt, melyet az elsőfokú bíróság megsértett volna, ezért a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma
[44]	Az adózó az adóigazgatási eljárás során minden jogilag megengedett eszközzel (távol maradás kimentése, majd meg nem jelenés, sorozatban alaptalan elfogultsági kifogások előterjesztése) akadályozhatja az adóhatóság munkáját, de az együttműködés hiányából eredő adójogilag kimutatható hátrányt neki kell viselnie. 

[45]	Az adóhatóság becslési adatbázisa nem bizonyítási módszer, hanem az állami adóhatóság kiválasztási és ellenőrzési tevékenységét támogató intézmény. 

Záró rész
[46]	A pervesztes felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére. 
 
[47]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján kötelezte a felperest 5.829.492 forint adókülönbözet, mint pertárgyérték után.

[48]	A felülvizsgálati kérelmet a felperes indítványára a Kúria tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2016. május 19.
dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet sk. bíró