A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
í t é l e t e

Az ügy száma: 	Kfv.V.35.765/2015/6.
A tanács tagjai: . Lomnici Zoltán a tanács elnöke
. Kárpáti Magdolna előadó bíró
. Kurucz Krisztina bíró
	 
A felperes: 
A felperes képviselője: dr. Gulyás Ildikó ügyvéd

Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, mint a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága jogutódja
Az alperes képviselője: dr. Kádár Mihály jogtanácsos
	
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2015. szeptember 23. napján kelt 7. K.27.330/2015/6. számú ítélete

Rendelkező rész 

A Kúria a Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 7. K.27.330/2015/6. számú ítéletének adóbírságra, késedelmi pótlékra, perköltségre és kereseti illetékre vonatkozó részeit, továbbá az alperes számú határozatának adóbírságra és késedelmi pótlékra vonatkozó részeit - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi, ez utóbbi körben az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezi, ezt meghaladóan a jogerős ítéletet hatályában fenntartja.

Az elsőfokú és felülvizsgálati eljárási költségeiket a felek maguk viselik.

A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.

Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	Az egyéni vállalkozó felperes a 2009. évi személyi jövedelemadó (szja) bevallásában 11.091.778 Ft adóköteles árbevételt és 10.760.499 Ft felmerült összes költséget (909.000 Ft vállalkozói kivét, 33.125 Ft tárgyi eszköz egy összegben elszámolt beszerzési ára, 3.341.819 Ft anyag, áru, göngyöleg beszerzési költség, 527.855 Ft nyugdíj és egészségbiztosítási járulék, 5.948.700 Ft egyéb költség) szerepeltetett. 
[2]	Az adóhatóság a felperesnél 2009. éve szja, általános forgalmi adó (áfa), százalékos egészségügyi hozzájárulás (eho), magánszemélyek különadója (különadó) adónemekben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. A felperes az egyéni vállalkozói tevékenységből származó pénzbevételt, illetve kiadást eredményező gazdasági eseményekről a kettős könyvvitel zárt rendszerében vezetett 2009. évi főkönyvi kartont bocsátotta a revízió rendelkezésére. Az adóhatóság, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 95. § (4) bekezdése alapján, végzésében felhívta a felperest a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (Szja tv.) 10. § (1) bekezdésében és 5. számú mellékletében foglalt előírásoknak megfelelő nyilvántartások elkészítésére. A felperes eleget tett a végzésben foglaltaknak, és az adóhatóság részére ezt követően átadott bizonylatokkal alátámasztott pénztárkönyvben 11.825.346 Ft egyéni vállalkozói tevékenységből származó bevétel, 829.718 Ft anyag és árubeszerzési költséget, illetve 6.639.013 Ft egyéb költséget tüntetett fel.
[3]	Az elsőfokú adóhatóság határozatában azt állapította meg, hogy a felperes 2009. évi adóalapjába beszámítható 12.256.538 Ft bevétellel szemben összesen 909.000 Ft vállalkozói kivét, 104.832 Ft értékcsökkenési leírás, 829.718 Ft anyag és árubeszerzésre fordított kiadás, 96.000 Ft nyugdíj és egészségbiztosítási járulék címén kifizetett, 6.637.499 Ft egyéb költség, azaz összesen 8.577.049 Ft költségelszámolásra volt jogosult. A felperes terhére ezért 1.242.236 Ft, javára 3.399 Ft szja adókülönbözetet állapított meg, ebből 1.238.837 Ft-ot minősített adóhiánynak, áfa adónemben 56.000 Ft, eho adónemben 432.708 Ft, különadó adónemben pedig 133.929 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet írt elő. Az összesen 1.861.474 Ft adóhiány után 930.737 Ft adóbírságot szabott ki és 576.725 Ft késedelmi pótlékot számított fel.
[4]	A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a 2015. április 13. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érdemi döntését az Szja tv. 4. §-ában, 10. §(1) bekezdésben, 16. § (4) bekezdésében, 4. 5. és 11. számú mellékletében, 49/B. §-ában, 49/C. §-ában, az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény (Eho tv.) 1. §(1) bekezdésében, 2 - 3. §-aiban, az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény (Különadó tv.) 2. § (2) bekezdés b) pontjában, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 55. § (1) bekezdésében, 56. §-ában, 65. §-ában, 82. §-ában, 147. § (1) és (2) bekezdéseiben, az Art. 44. § (1) és (2) bekezdéseiben, 97. §-ában, 165. §-ában, 170. § (1) bekezdésében, 171. § (1) bekezdésében foglaltakra alapította. Határozatának indokolása szerint az elsőfokú adóhatóság a rendelkezésére álló adatok alapján megalapozottan állapította meg, hogy a felperes 2009. évi egyéni vállalkozásból származó jövedelme a bevallott 331.279 Ft-hoz képest 3.697.489 Ft, ami az szja és osztalékadó fizetési kötelezettség tekintetében a bevallotthoz képest eltérést eredményez. Az ellenőrzés során megállapított vállalkozói osztalék alap után az Eho tv. és a Különadó tv. rendelkezéseire alapítottan jogszerűen írta elő az eho és a különadó adónemben is az adókülönbözetet, helytállóak a fizetendő, továbbá a beszerzéshez kapcsolódó áfa kapcsán tett megállapításai is. A felperes alaptalanul hivatkozott 15.627 Ft, illetve 607.800 Ft vállalkozási költségként történő elszámolhatóságára, mivel e kiadások fennállását, illetve pontos összegét alakilag és tartalmilag hiteles számviteli bizonylatokkal nem igazolta. A felperes javára szóló kivételes méltánylást érdemlő körülményt nem lehetett feltárni, ezért a vele szemben alkalmazott jogkövetkezmények (adóbírság, késedelmi pótlék) is törvényesek.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[5]	A felperes keresetében az alperes határozatának elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte. 
[6]	Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte. 

Az elsőfokú ítélet

[7]	Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt:
[8]	A felperes alaptalanul hivatkozott arra, hogy az adóhatóságnak az eredetileg általa benyújtott kettős könyvelési anyag alapján kellett volna a revíziót lefolytatnia, mert az Szja tv. 10. § (1) bekezdése, 5. sz. melléklet 1) pontja, Art. 95. § (3) és (4) bekezdései lehetőséget biztosítottak az adóhatóságnak arra, hogy kötelezze a felperest megfelelően elkészített, rendezett iratok benyújtására, és nincs jelentősége annak, hogy a felperes 2008-as áfa fizetési kötelezettségét milyen módon, és milyen bizonylatok alapján ellenőrizte az adóhatóság. 
[9]	Az adóhatóságnak nem kellett vizsgálnia, hogy a jogszabályoknak meg nem felelő iratanyag végeredménye vagy az ebbe foglalt részeredmények miért térnek el a jogszabályoknak megfelelően előterjesztett iratanyagtól. A felperesnek is észlelnie kellett volna, akár egyszerű ránézésre is, hogy az eredetileg benyújtott dokumentáció, továbbá az adóhatóság felhívására benyújtott között jelentős eltérés van, és ezt még a második dokumentáció benyújtása előtt saját maga vizsgálhatta és korrigálhatta volna. A felperes azzal, hogy az adóhatóság felhívására a dokumentációt benyújtotta „mintegy arra tett nyilatkozatot, hogy ezen dokumentáció szerint kéri bevallása helyességének ellenőrzését". Az adóhatóságnak a felhívást követően benyújtott dokumentációt kellett megvizsgálnia és bevallással egybe vetnie, ezért helytállóak az érdemben tett megállapításai. Az elsőfokú határozat tényszerűen, számszakilag is levezetve, részletesen tartalmazza, hogy az adóhatóság miért tette meg megállapításait, ezért a kereset alaptalan.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[10]	A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet és az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte. Álláspontja szerint az alperes és az elsőfokú bíróság is megsértette az Art. 97. § (4) és (6) bekezdésében foglaltakat, mivel nem került tisztázásra a tényállás, és a javára szóló adatokat is figyelmen kívül hagyták a határozatok.  Az alperes határozata és az elsőfokú bíróság ítélete nem felel meg az Art. 129. § (1) bekezdésében, 170. § (2) bekezdésében foglaltaknak sem. Sérelmezte illetékfizetési kötelezettségének összegét is. Kifejtette, hogy a 2009. évre megállapított adókülönbözet egy része már 2008. évben bevallásra és megfizetésre került. Vitatta az adóbírság és késedelmi pótlékfizetési kötelezettségét is.
[11]	Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte. Azzal érvelt, hogy a felperes felülvizsgálati kérelmében a bizonyítékok mérlegelését vitatja, de erre a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.)  275. § (1) bekezdése értelmében a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nem kerülhet sor. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a rendelkezésére álló adatok alapján jogszerűen állapította meg tényállást és érdemi döntése is törvényes. Kifejtette, hogy határozatát az Art. 95. § (4) bekezdése és 97.§-a szerint eljárva hozta meg, a felperes nem bizonyította, úgy jogszabálysértő lenne. 

A Kúria döntése és jogi indokai

[12]	A Pp. 275. §-a értelmében a felülvizsgálati eljárásban, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt  nem kerülhet sor bizonyítás felvételére, a bizonyítékok ismételt egybevetésére, felülmérlegelésre. A Kúria a felülvizsgálati  kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet (BH2002.29., BH2012.179.). 
[13]	A Kúria a rendelkezésére álló iratok alapján a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a következőket állapította meg:
A felperes egyéni vállalkozó volt, ezért az Szja tv. 10. § (1) bekezdése tartalmazza a rá, illetve tevékenységére vonatkozó nyilvántartási szabályokat, az adózására vonatkozó rendelkezéseket pedig az Szja tv. 49/A., 49/B., és 49/C. §-ai rögzítik. Ez utóbbi szabályok értelmében a vállalkozási jövedelem szerinti adózást alkalmazó egyéni vállalkozónak az e tevékenységből származó vállalkozói bevételét a 4. és 10. számú melléklet rendelkezései szerint, a vállalkozói jövedelmét pedig a vállalkozói bevételből  a vállalkozói költség levonásával kell meghatároznia. Vállalkozói költségként a vállalkozói kivét és a vállalkozói bevétel elérése érdekében felmerült kiadás  a 4. és 11. számú melléklet rendelkezései szerint számolható el. A vállalkozói osztalékalapot pedig az adózás utáni vállalkozói jövedelemből kell megállapítani az erre vonatkozó egyéb Szja tv. szerinti részletszabályoknak megfelelően. A felperes, általa sem vitatottan, nyilvántartását nem az előzőekben megjelölt szabályoknak megfelelően készítette el és bevallását sem ekként nyújtotta be. Az adóhatóság ezért az Art. 95. § (3) bekezdése alapján jogszerűen járt el akkor, amikor felhívta  a felperest az ellenőrzés során iratai rendezésére, és a jogszabályi előírásoknak megfelelően történő rendelkezésre bocsátására. A jogerős ítélet iratszerűen rögzíti, hogy az adóhatósági határozatok tényszerűen, számszakilag is megfelelően levezetve, kellő részletességgel tartalmazzák, hogy az adóhatósági megállapítások mely tényeken, adatokon, bizonyítékokon és törvényhelyeken alapulnak és azt is, hogy a felperes által vitatott tételek miért nem fogadhatók el. Az elsőfokú bíróság ítéletében jogszerűen megállapított tényállás alapján helytálló ténybeli és jogkövetkeztetésekkel állapította meg, hogy a másodfokú jogerős határozatban felperes terhére előírt adókülönbözetek, illetve adóhiányok jogszerűek. 
[14]	A felperes felülvizsgálati kérelmében kifejtett érvelés kapcsán rámutat a Kúria arra, hogy adóhiánynak minősül az adózó terhére megállapított adókülönbözet, önadózás esetén csak akkor, ha az adókülönbözetet az esedékesség időpontjáig nem fizették meg. Az eredeti esedékesség napján fennálló túlfizetést az adófizetési kötelezettség teljesítéseként csak akkor lehet figyelembe venni, ha a túlfizetés az ellenőrzés megkezdésének napján is fennáll (Art. 170. § (2) bekezdése).  E szabályozásnak a keresettel támadott határozat, továbbá a jogerős ítélet is megfelel. A felperes  tévesen hivatkozott arra, hogy javára  a túlfizetés megállapítható lenne és e körben  bizonyítékait is rendelkezésre bocsátotta. Azok az iratok ugyanis, amelyekre a felperes utal nem alkalmasak túlfizetés megállapítására és az erre alapított érvek sem olyan jellegűek, amelyek e körben a felperes javára értékelhetők lennének. Az adóhatóság ugyanis az Art. 43. § (1) bekezdése értelmében a kötelezettségeket, továbbá a befizetéseket és kiutalásokat az adószámlán, adónként, költségnemenként, költségvetési támogatásonként mutatja ki. Az Art. 43. § (5) bekezdése szerint abban az esetben, ha az adott adónem tekintetében az adózónak fizetési kötelezettségét meghaladó összeg áll az adott adónemre vonatkozó adószámlán a rendelkezésére (túlfizetés), akkor az adóhatóság a túlfizetés összegét csak az adózó kérelmére vezetheti át az adózó által megjelölt adószámlára, fizetési kötelezettségre. Az adóhatósági határozatok, továbbá az Art. 129. §-ának megfelelően tartalmazzák azt is, hogy a felperes a terhére 2009. évre megállapított fizetési kötelezettség teljesítésekor figyelembe veheti a befizetéskor az adott adónemben fennálló esetleges túlfizetését. Az elsőfokú bíróság mindezek miatt jogszerűen utalt arra ítéletében, hogy nincs ügydöntő jelentősége jelen ügyben annak, hogy a felperes 2008. évben miként könyvelt, milyen tartalmú bevallást nyújtott be, milyen adónemekben és milyen összegű adót fizetett meg. 
[15]	Adóhiány esetén az Art. 170. § (1) bekezdése értelmében adóbírságot kell fizetni, amelynek mértéke, ha a törvény másként nem rendelkezik az adóhiány 50%-a. Az adó késedelmes megfizetése esetén pedig az esedékesség napjától késedelmi pótlék fizetési kötelezettség terheli az adózót az Art. 165. § (1) bekezdése szerinti rendelkezés miatt. Kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén azonban az adóhiányt megállapító határozatban hivatalból vagy kérelemre az adóbírság és a késedelmi pótlék mérsékelhető [Art. 171. § (1) bekezdése, 165. § (3) bekezdése] . Az adóbírság mérséklésénél az eset összes körülményeit mérlegelnie kell az adóhatóságnak, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének, vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát. A felperes esetében olyan körülmények nem állapíthatók meg, amelyek kizárnák az adóbírság mérséklését akár hivatalból, akár kérelemre, mivel az adóhiány, alperes által sem vitatottan, nem bevétel eltitkolással, könyvek vagy nyilvántartások meghamisításával, vagy megsemmisítésével függ össze. Ennek a rendelkezésre álló adatok szerint az volt az oka, hogy a felperes, illetve könyvelője tévesen értelmezte és alkalmazta a  nyilvántartásra és bevallásra vonatkozó jogszabályi rendelkezéseket.
[16]	Mindazokban az esetekben, amikor az adózói magatartásra, a mulasztás jellegére, súlyára, keletkezésének egyéb körülményeire tekintettel az adóhatóságnak az Art. mérlegelési jogkört biztosít, akkor a méltányosság gyakorlása annak az adóhatóságnak a feladata, amely adókötelezettséget vagy szankciót megállapító határozatot hoz. Az adóhatóságnak a jogkövetkezmények megállapítását, jogalapját és összegszerűségét is indokolnia kell, ki kell térnie a méltányosságot megalapozó körülményekre, vagy az ilyenek hiányára is, ezért lehetősége van csökkenteni a bírságot, vagy annak mértékét, függetlenül attól,  hogy ezt a jogban járatlan adózó kifejezetten kéri-e vagy sem.
[17]	A Kúria a rendelkezésére álló iratok alapján azt állapította meg, hogy az alperes  a felperes javára, illetve terhére szóló adatok, tények, körülmények, bizonyítékok feltárása, határozatokban történő ismertetése nélkül, ténymegállapítási és indokolási kötelezettségét nem teljesítve rögzítette, hogy a felperes javára a szankciók tekintetében kivételes méltánylást érdemlő körülmény nem állapítható meg. Nem ismerhető meg az adóhatósági határozatokból, hogy mely okoknál fogva nem vizsgálta és nem tárta fel az alperes hivatalból eljárása során, illetve határozatában azokat az adatokat, tényeket, körülményeket, amelyek alapot adhatnának, vagy kizárhatnák a jogkövetkezmények mérséklését.  Nem rögzített adatokat az alperes az adóhiány keletkezésének körülményeire, a felperes tevékenységének súlyára, mulasztására, ennek gyakoriságára vonatkozóan sem, ezért ezt a Kúria olyan, a szankciók tekintetében érdemre is kiható eljárási szabálysértésnek értékelte, amely a bírósági eljárás során nem pótolható és amely alapot ad e körben a keresettel támadott határozatok hatályon kívül helyezésére, és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezésére (BH2016.124., 3007/2015. NAV Útmutató).
[18]	A Kúria az előzőekben részletezettekre figyelemmel a Pp. 275. § (3) és (4) bekezdései és a 339. § (1) bekezdése alapján ítéletének rendelkező részében foglaltak szerint döntött. 
[19]	Az új eljárás során az adóhatóságnak hivatalból meg kell vizsgálnia, hogy fennállnak-e vagy sem az adóbírság, illetve késedelmi pótlék esetében a mérséklésre alapot adó körülmények, erre vonatkozó döntését érdemben jogszerűen és indokolási kötelezettségét teljesítve kell meghoznia.

A döntés elvi tartalma

[20]	Az adóhatóság köteles indokolni a szankciók alkalmazását, ki kell térnie a méltányosságot megalapozó, illetve ezt kizáró körülményekre is. Az Art. szabályai szerint ugyanis méltányosság gyakorlására nem csak kérelemre, hanem hivatalból is sor kerülhet, ezért az adóhatóságot nemcsak az adóhiányok, hanem az ezek miatt alkalmazott szankciók tekintetében is terheli tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettség.

Záró rész

[21]	Az elsőfokú és felülvizsgálati eljárási költségre vonatkozó ítéleti rendelkezések a Pp. 81. § (1) bekezdésében, illetve a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó 81. § (1) bekezdésén, az illetékkel kapcsolatosak pedig a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14. §-án alapulnak.
[22]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson bírálta el.

, 2016. június 9.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró