A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.I.35.732/2016/11.

A tanács tagjai: Dr. Darák Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró

A felperes: felperes neve 	
	
A felperes képviselője: Dr. Gerbár és Dr. Kálmán Ügyvédi Iroda (ügyintéző dr. Gerbár Szilvia Mónika ügyvéd)
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság 
	
Az alperes képviselője: Dr. Hernádi Zoltán jogtanácsos
	
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 10.szám alatt
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 7.K.27.269/2016/7. 
Rendelkező rész 
A Kúria a Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 7.K.27.269/2016/7. számú ítéletét hatályában fenntartja.
Kötelezi a felperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg az alperesnek 90.000 (kilencvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 394.800 (háromszázkilencvennégyezer-nyolcszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	A felperesnél az adóhatóság személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemekben 2010-2012 évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott. Ennek során megállapította, hogy a felperes bevallott és bevallási kötelezettséggel nem érintett jövedelmei (munkaviszonyból származó bérjövedelem, gépjármű értékesítéséből származó jövedelem, nagy összegű pénzkölcsönök, valamint az ... Banknál vezetett bankszámláról felvett pénzösszegek) nem jelenthettek fedezetet nagy összegű gépjármű vásárlására, továbbá lízing törlesztőrészleteinek megfizetésére, hitelkártya számlájára történő pénzösszegek befizetésére, a magánszemélyektől felvett kölcsönök törlesztő részleteinek és megélhetési költségeinek fedezetére. Emiatt a felperesnél az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 108. § (1)-(2) bekezdés, 109. § (1) bekezdés alapján becsléssel állapította meg a bevallani elmulasztott és a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban Szja tv.) 28. § szerinti összevonás alá eső egyéb jövedelmének összegét. Ennek alapján a felperes terhére 3.947.872 Ft adóhiánynak is minősülő adókülönbözetet állapított meg, 3.336.602 Ft adóbírságot és 992.006 Ft késedelmi pótlékot számított fel. 

[2]	Nem fogadta el nyitó tételként a vizsgált éveket megelőző évek megtakarításaiból származó 1 millió forintot, a felperes néhai nagymamájától sikeres szakvizsgájára 2007 évben kapott ugyancsak 1 millió forintot, továbbá E. I. magánszemélytől elismerten 2009 októberében felvett 10 millió forint összegű készpénz korlátozás nélküli felhasználását, illetve a felszámolás alatt lévő cégtől kapott munkabér összegét. 

[3]	Az alperes az elsőfokú határozatot 2060807552 számú határozatával helyes indokainál fogva helybenhagyta.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[4]	A felperes keresetében a nyitó egyenleg összegének megállapítását, munkabére elszámolásának hiányát, továbbá a felvett 10 millió forint kölcsön mindenféle korlátozás nélküli rendelkezésre állását állította és ennek alapján vitatta az alperesi határozat jogszerűségét. 

[5]	Az alperes érdemi ellenkérelmében a kereset elutasítását indítványozta.

Az elsőfokú ítélet

[6]	A bíróság a felperes keresetét elutasította. Hangsúlyozta, hogy a felperes nem igazolta, hogy a vizsgált időszakot megelőzően 1 millió forint megtakarításra tett szert, továbbá, hogy a 2007-ben kapott 1 millió forintos ajándék 2010 évben még ténylegesen rendelkezésére állt, ezért a nyitó egyenlegben szerepelnie kellene. A pénzajándék tényét önmagában a hozzátartozók tanúvallomása hitelt érdemlően nem támasztotta alá, mert más objektíven meglévő, ellenőrizhető bizonyíték nem állt rendelkezésre. A munkáltatótól kapott munkabér elszámolhatósága körében arra utalt, hogy a felszámoló semmilyen kifizetést alátámasztó dokumentumot nem talált, a felperes maga sem jelölt meg konkrét összeget, amelynek kifizetését bármilyen módon igazolni tudta. Hangsúlyozta, hogy önmagában a jogtanácsosi igazolvány nem alkalmas a tényleges munkavégzés, sem az azután fizetendő munkabér kifizetésének igazolására.

[7]	A magánszemélytől kapott kölcsön átadását a bíróság elismerte, de annak felhasználási időpontját az adóigazgatási eljárásban meghallgatott tanúvallomása alapján 2012 nyarára ismerte el, mivel a felperes nem bizonyította, hogy 2009 októberétől ezt az összeget szabadon, bármikor felhasználhatta, így jogszerűen került sor a hiány megállapítására. 

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[8]	A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő utasítása, másodlagosan - amennyiben a Kúria álláspontja szerint a döntéshez szükséges tények megállapíthatók - a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és keresetének megfelelő új határozat meghozatala érdekében. 

[9]	A nyitó egyenleg 2 millió forint összegben való megállapítása érdekében ismételten hivatkozott megtakarítására, illetőleg a 2007-ben kapott 1 millió forint összegű ajándék meglétére. E körben testvére tanúvallomásában foglaltakra hivatkozással állította, hogy a két millió forintot otthonában, dolgozószobájában tartotta, mely összeg a felperes és családja számára biztonsági tartalékként szolgált, melyből kisebb-nagyobb összegeket felhasználtak, de azokat utólag visszapótolták. 

[10]	A munkabér, mint forrás elismerése kapcsán arra hivatkozott, hogy a jogtanácsosi igazolványba való bejegyzésnek és a jogtanácsosi nyilvántartásba való felvételnek feltétele a munkaviszony igazolása. A munkaviszony velejárója a munkabér, amit a Munka törvénykönyvéről szóló szabályozás szerint minden hónap 10. napjáig köteles a munkáltató a munkavállaló részére teljesíteni. Ennek alapján - noha a felszámolás alatt álló cégtől munkabérek kifizetésére vonatkozó adatokat nem kaptak - az összegszerűség tekintetében a készpénzforgalmi táblázatba be kellett volna építeni minden hónap 10. napjára az adott időszakban irányadó minimálbérnek megfelelő összeget, hiszen ennyit meg kellett kapjon alkalmazottként a felperes. 

[11]	Állította, hogy a magánszemélytől származó kölcsönt 2012 nyara előtt már egyszer felhasználta. Egy debreceni ingatlan megvásárlásához szükséges előleget a kölcsönadó tudtával ebből fedezett, az előszerződés felbontásakor az összeget visszafizették és azt hiánytalanul a széfbe visszarakta. A bíróság kizárólag Sz. M. vallomására figyelemmel rögzítette helytelenül azt, hogy az csak 2012 nyarán került felhasználásra. E körben hivatkozott a Legfelsőbb Bíróság 2010/124. számú eseti döntésére, amely kimondja, hogy hitelt érdemlő bizonyítékként fogadható el a szerződő felek részéről az eljárás kezdetétől önként előadott egybehangzó előadás, melyet a kölcsön forrásának bizonyított megléte támaszt alá. 

[12]	Vitatta továbbá, hogy a bíróság a tényállást jogszerűen állapította meg, nézete szerint az okirati bizonyítékokat nem megfelelően értékelte, azokból helytelen következtetéseket vont le. Ezzel összefüggésben az indokolásra vonatkozó kötelezettségét is megszegte az elsőfokú bíróság, ítélete sérti a Pp. 206. § (1) bekezdésében foglaltakat. Ezen túlmenően kiemelte, hogy az alapeljárásban becslés alkalmazásának az Art. 2016. január 1-jével hatályos 109. § (1) bekezdésében foglaltak alapján nem volt helye.

[13]	Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.

A Kúria döntése és jogi indokai

[14]	A Pp. 270. § (2) bekezdése értelmében a jogerős ítélet, vagy az ügy érdemében hozott jogerős végzés felülvizsgálatát a fél jogszabálysértésre hivatkozással kérheti. A Pp. 272. § (2) bekezdése alapján a felülvizsgálati kérelemben meg kell jelölni azt a határozatot, amely ellen a felülvizsgálati kérelem irányul, továbbá elő kell adni – a jogszabálysértés megjelölése mellett – hogy a fél a határozat megváltoztatását mennyiben és milyen okból kívánja. Nem helyezhető a felülvizsgálati kérelem olyan új jogalapra, azaz nem hozhatók fel abban már olyan új érvek, kifogások, melyekre a felperes a keresetlevelében, illetve a peres eljárás során nem hivatkozott. A felülvizsgálati eljárás rendkívüli perorvoslati jellegéből is fakadóan a Kúria a jogerős ítéletet csak abban a jogszabályi körben vizsgálhatja tehát felül, amely tárgya volt a jogerős ítéletnek, illetve az azt megelőző bírósági eljárásnak.

[15]	A Kúria a fenti elvek alapján megállapította, hogy a felperes keresetlevele nem tartalmazta, így az elsőfokú közigazgatási pernek sem volt a tárgya a 2016. január 1-jével módosított Art. 109. § (1) bekezdésének alkalmazhatósága. A Kúria tehát a felülvizsgálati kérelemnek ezen hivatkozását, mint új, és az alapperben nem szerepelt jogi hivatkozást érdemben nem vizsgálhatta, nem vizsgálta.

[16]	A Kúria kiemeli, hogy a felülvizsgálati eljárás során nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a rendelkezésre álló iratok alapján dönt (Pp. 275. §, BH 2002.29.). Az ítéleti tényállás kapcsán jogszabálysértés akkor állapítható meg, ha az hiányos, iratellenes, téves, avagy okszerűtlen, a logika szabályainak nem megfelelő tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít. A jogerős ítéletben megállapított tényállás a felperes érvelésével ellentétben iratszerű és nem tartalmaz téves ténybeli következtetéseket sem, megfelel a Pp. 206. § (1) bekezdésében foglaltaknak. A jogerős ítéletben rögzített tényállás felülvizsgálata során a Kúria csak arra szorítkozhat, hogy a mérlegelés körébe vont adatok értékelésénél nincsen nyilvánvalóan helytelen következtetés.

[17]	A Kúria az elsőfokú ítélet kapcsán nem észlelt olyan körülményt, amely alapján megállapítható lenne a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen mérlegelése, vagy bármely logikai ellentmondás. Ilyen körülményeket, logikai ellentmondásokat maga a felülvizsgálati kérelem sem nevesített. Általánosságban hivatkozott a bíróság mérlegelésének okszerűtlenségére.

[18]	A felperesnél az Art. 109.§ (1)-(3) bekezdések szerinti ún. vagyongyarapodás vizsgálatára irányuló adóigazgatási eljárás folyt le. Az alkalmazott jogszabály becslési eljárást ír elő, amely egy bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. A vagyongyarapodás vizsgálata során az adóhatóságnak meg kell becsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége. A kiadások és bevételek egybevetésére az idősoros készpénzforgalmi kimutatás az alkalmas, mivel egy ténylegesen felmerült kiadás fedezeteként csak a valóban rendelkezésre álló, és erre fordított pénzösszeg vehető figyelembe. A nyitótétel meghatározása a vagyongyarapodás vizsgálatának része, ennek következtében arra ugyanúgy, mint az ellenőrzött időszak minden más időpontjára, az Art. 109. § (1)-(3) bekezdése az irányadó. A nyitótétel, mint minden egyéb forrás elfogadása csak abban az esetben lehetséges, ha az az adott pillanatban az adózó rendelkezésére állt, azaz készpénzként felhasználható volt, mivel egy ténylegesen felmerült kiadás fedezeteként csak a ténylegesen rendelkezésre álló és erre fordított pénzösszeg vehető figyelembe.

[19]	Az Art. 109. § (3) bekezdése alapján a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Ez a hitelt érdemlőség vonatkozik a nyitótételre is, vagyis adózónak nem elegendő bizonyítania, hogy a nyitótételbe beszámítani kívánt összeget megszerezte, hanem azt is igazolni köteles, hogy az még a kezdő időpontban rendelkezésére állt. A hitelt érdemlőség fogalmát a Legfelsőbb Bíróság/Kúria már több ítéletében megfogalmazta: hitelt érdemlőnek az olyan adat minősül, amely ellenőrizhető, egyértelműen azonosítható, valóságtartalma kellően alátámasztott, tartalmánál, jellegénél fogva más adatokkal is egybevetve alkalmas a vele igazolni kívánt konkrét tény kétséget kizáró bizonyítására. Az elsőfokú bíróság helytállóan tért ki arra, hogy a felperes által hivatkozott források rendelkezésre állása hozzátartozói vallomás alapján nem igazolható.

[20]	A jogerős ítélet azt is rögzíti, hogy a felperes 2010-es évet megelőzően megállapítható jövedelmei állításától eltérően éppen csak a megélhetését tették lehetővé, különös tekintettel a nagy összegű végtörlesztésre. Ezt az elsőfokú bírósági megállapítást a felperes cáfolni nem tudta.

[21]	Jogszerűen tagadta meg az elsőfokú bíróság a munkabér forrásként való elszámolhatóságát is. Helytállóan hivatkozott arra, hogy önmagában a jogtanácsosi igazolvány birtoklása a tényleges munkabér kifizetését nem tanúsítja, arra is figyelemmel, hogy a gazdasági társaságnál semmilyen kifizetést igazoló bizonylat nem állt rendelkezésre. Nem tévedett akkor sem, mikor az adóigazgatási eljárásban a széf kezelésére feljogosított személy vallomása alapján a kapott kölcsön felhasználását 2012 nyarára vette figyelembe, hiszen a nyilatkozat kizárólag a nagy értékű gépjárművásárlás fedezeteként említi azt. A felperes a tanú vallomás lerontására alkalmas bizonyítást nem ajánlott fel, annak ellenére, hogy a bíróság a bizonyítási teherről az első tárgyaláson kioktatta.

[22]	Az elsőfokú bíróság mindenben a Pp. 221. § (1) bekezdése szerint járt el. Az iratoknak megfelelő, pontos tényállást rögzített, részletezte a felperes kérelmét, az ítélet indokolási részében nemcsak megjelölte, hanem részletesen ismertette is az általa alkalmazott jogszabályokat, jogi indokolása során ütköztette a tényállási elemeket, a bizonyítékokat. Eljárása során mindvégig szem előtt tartotta a hitelt érdemlőségre irányadó Art. 109. § (3) bekezdésének szabályait és az ezzel kapcsolatban kialakult bírói gyakorlatot. 

[23]	Mindezekre figyelemmel a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma

[24]	A nyitó egyenleg meghatározására is a becslés szabályai az irányadók.

Záró rész

[25]	A pervesztes felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére.

[26]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján kötelezte a felperest. 

[27]	A felülvizsgálati kérelmet a Kúria a felperes indítványára tárgyaláson bírálta el.

Budapest, 2017. szeptember 14.

dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró