A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete

Az ügy száma: Kfv.VI.35.721/2017/4.

A tanács tagjai: Dr. Sperka Kálmán a tanács elnöke, Dr. Gyurán Ildikó előadó bíró, Dr. Vitál-Eigner Beáta bíró
	
A felperes: ()

A felperes képviselője: Dr. Mészáros István Sándor ügyvéd (fél címe)
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága ()

Az alperes képviselője:jogtanácsos
	
A per tárgya: adóügyi közigazgatási határozat felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes

A felülvizsgálati kérelmek száma: 12.

Az elsőfokú bíróság neve, határozatának kelte és száma: Tatabányai Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2017. szeptember 8. napján kelt 4.K.27.156/2017/10. számú ítélete
Rendelkező rész 
A Kúria a Tatabányai Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.156/2017/10. számú ítéletét hatályon kívül helyezi és a felperes keresetét elutasítja. 

Kötelezi felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 500.000,- (ötszázezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati eljárási költséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 565.600,- (ötszázhatvanötezer-hatszáz) forint kereseti és 942.700,- (kilencszáznegyvenkettőezer-hétszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket. 
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	A felperes 2015. július 9. és 2015. december 31. napja között a román illetőségű céggel kötött munkaerő-kölcsönzési keret megállapodás értelmében 54 fő munkaerőt kölcsönzött ki, a munkavállalók foglalkoztatása a felperes  székhelyén történt. 
[2]	Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2015. augusztus 1. és 2015. december 30. napja közötti időszakra vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le, melynek eredményeként az elsőfokú adóhatóság a felperes terhére 9.427.000,- forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, valamint 1.885.000,- forint adóbírságot, 147.000,- forint késedelmi pótlékot és 784.000,- forint mulasztási bírságot szabott ki.
[3]	A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2017. március 7-én kelt 2060622430 számú határozatával az elsőfokú határozatot annyiban változtatta meg, hogy a kiszabott mulasztási bírságot törölte, az egyéb fizetési kötelezettségek megtartása mellett. Alperes határozatában kimondta, az 54 fő kölcsönzött munkavállaló után a kölcsönzés időtartama alatt felperesnek járulékbevallási és fizetési kötelezettsége keletkezett figyelemmel arra, hogy a munkavállalók Magyarországon minősülnek biztosítottnak. E körben felhívta a szociális biztonsági rendszerek koordinálásáról szóló 883/2004/EK Európai Parlamenti és Tanácsi Rendelet (a továbbiakban: EK rendelet) 11-12. cikkét, a Magyar Köztársaság és között a szociális biztonságról szóló 2005. október 20-án aláírt egyezmény kihirdetéséről szóló 2006. évi II. törvényt, valamint fenti egyezmény végrehajtására szolgáló igazgatási megállapodás kihirdetéséről szóló 256/2006. (XII.15.) Kormányrendeletet. Hangsúlyozta, a hivatkozott jogszabályok szerint egy magánszemély egy időben egy egyezményes államban minősülhet biztosítottnak. Főszabály szerint ez abban az államban valósul meg, amelynek területén a jövedelemszerző tevékenységet végzi. Amennyiben azonban a főszabálytól eltérően valaki egy állam jogszabályainak hatálya alatt marad biztosított, úgy azt az egyezményes állam az úgynevezett A1-es igazolás kiállításával kell igazolja. Figyelemmel azonban arra, hogy felperes ilyen igazolást nem csatolt és azt nyilatkozta, hogy azzal sem ő, sem a kölcsönbeadó nem rendelkezik, ezért az adóhatóság megállapította, hogy a munkavállalók romániai biztosítása nem igazolt, ennek értelmében belföldön minősülnek biztosítottnak. 
	A  kereseti kérelem
[4]	Felperes keresettel támadta alperes határozatát kérve annak bírósági felülvizsgálatát és elsődlegesen az elsőfokú határozatra is kiterjedő megsemmisítését, másodlagosan a határozatok hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárás lefolytatására kötelezését. 

	Az elsőfokú ítélet

[5]	A közigazgatási és munkaügyi bíróság jogerős ítéletében az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Kimondta, az alperes nem tett eleget tényállás feltárási kötelezettségének, ezért előírta a megismételt eljárásra annak - a román társhatóság megkeresése útján foganatosított - tisztázását, hogy a vizsgált időszakban a kölcsönzött munkavállalók rendelkeztek-e biztosítási jogviszonnyal . Kimondta, az elsőfokú hatóság köteles széles körben megvizsgálni az EK rendelet 12. cikkében foglalt kritériumoknak való megfelelést és a munkaerő-kölcsönzés kiküldetésnek történő minősüléséről döntését a lefolytatott bizonyítási eljárás alapján meghozni. 
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[6]	A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet annak elsődlegesen hatályon kívül helyezése és a kereset elutasítása, míg másodlagosan az ítélet hatályon kívül helyezése és az elsőfokú bíróság új eljárás lefolytatására utasítása iránt. Kérelmében hivatkozott az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 6/B. § (1), 97. § (5), 99. § (2) bekezdésére, valamint a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjakra jogosultakról, valamint a szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvény (a továbbiakban: Tbj.) 61/A. § rendelkezéseire. Hangsúlyozta, a bíróság ítélete okszerűtlen, az Art. bizonyítási teherrel kapcsolatos rendelkezéseit helytelenül alkalmazta. Amennyiben ugyanis a felperes, mint adózó adómentességre hivatkozik, úgy ezt okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani. A perben a bizonyítás a felperest terhelte, így azt a Pp. 3. §-ára alapozva nem lehet az alperesi adóhatóságra hárítani. Mivel pedig felperes sem a közigazgatási eljárás, sem a per alatt nem tárt fel és nem igazolt olyan releváns körülményt, amely igazolná azt, hogy a kölcsönbe adó cég a járulékokat megfizette, továbbá A1-es igazolással sem felperes, sem a munkaerő-kölcsönző partnere nem rendelkezik, ekként tévesen jutott arra a következtetésre az elsőfokú bíróság, hogy az adómentességet az adóhatóságnak kellett volna igazolnia. Ellenben az adóhatóság az Art. 97. §-ában foglaltak szerinti tényállás tisztázási kötelezettségének eleget tett, megvizsgálta a számlákat, megállapodásokat, teljesítés-igazolásokat, bekérte a vonatkozó engedélyeket, valamint nyilatkoztatta a munkavállalókat. Hivatkozott arra is, hogy a román adóhatóság válasza az Art. 6/B. § (1) bekezdés rendelkezése szerint határidőben nem érkezett meg, ezért annak értékelésére nem is volt lehetőség, azonban a tényállás feltárási kötelezettség teljesítésének nem volt feltétele. Az ügy érdeme kapcsán előadta, a munkaerő-kölcsönzés a közösségi jogalkalmazás vonatkozásában általában nem minősül kiküldetésnek, e körben pedig azt kell vizsgálni, hogy a munkavállaló tevékenysége integrálódik-e annak a vállalkozásnak a tevékenységébe, amelynél munkát végez. Jelen esetben azonban a fogadó társaság, azaz a felperes viselte a munkavállaló munkájának eredményével járó felelősséget és kockázatot, vagyis ő tekinthető a gazdasági érelemben vett munkáltatónak. 
[7]	A felperes felülvizsgálati ellenkérelmet nem terjesztett elő. 
A Kúria döntése és jogi indokai
[8]	A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.
[9]	A Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275. § (1) és (2) bekezdésére figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelem és csatlakozó felülvizsgálati kérelem kereseti között vizsgálható felül. 
[10]	A Tbj. 2. § (1) bekezdése az alapelvek kapcsán kimondja, hogy a társadalombiztosítás  Magyarország állampolgárait és a törvény külön rendelkezése alapján Magyarországon munkát végző más természetes személyeket a törvényben meghatározott szabályok szerint magába foglaló, társadalmi szintű kockázatközösség. 
[11]	A társadalombiztosításban való részvétel a törvényben meghatározott szabályok szerint kötelező. Ezen kötelező társadalombiztosítás rendszerében pedig a biztosított járulékfizetési kötelezettség alapján szerezhet jogot saját maga és törvényben meghatározott hozzátartozója javára az egyes társadalombiztosítási ellátásokra. 
[12]	A Tbj. 2.§ (5) bekezdés rendelkezései szerint pedig a foglalkoztatót bejelentési, nyilvántartási, járulék-megállapítási és levonási, járulékfizetési, valamint bevallási kötelezettség terheli. Ez kötelezettség kiterjed arra a külföldi foglalkoztatóra is, aki Magyarország területén biztosítási kötelezettséggel járó jogviszony keretében foglalkoztat munkavállalót.
[13]	Mindenekelőtt a Kúria leszögezi, egy magánszemély főszabály szerint egy tagállamban minősül biztosítottnak, mégpedig abban, amely területén a jövedelemszerző tevékenységét végzi. A több tagállamban tevékenységet folytató személy társadalombiztosítására vonatkozó szabályokat alapvetően az EK rendelet tartalmazza. A 11. cikk (3) bekezdése is azt a főszabályt rögzíti, hogy a biztosítási tevékenység a keresőtevékenység helye szerint tagállam jogszabályai szerint áll fenn. Amennyiben pedig ezen főszabálytól eltérően valamely magánszemély mégis egy egyezményes államban marad biztosított, vagyis nem a munkavégzés helye szerinti tagállamban, úgy ezen tényt az úgynevezett A1-es igazolás kiállításával kell igazolni. Az igazolás kiállítására a társadalombiztosítási pénztár jogosult, ebben az esetben ez a pénztár vizsgálja a foglalkoztatás körülményeit és az igazolás kiadhatóságának (vagyis a biztosítás meglétének) feltételeit. 
[14]	A felülvizsgálati kérelemben felhozott érvek körében a Kúria kiemeli, a főszabály alól szintén kivételnek minősül a kiküldött munkavállaló, de ő is csak akkor, ha a foglalkoztató székhelye szerinti hivatal A1-es nyomtatványt ad ki a részére. Vagyis a kiküldetésre vonatkozó eltérő szabályok alkalmazása esetén is az illetékes egészségbiztosítási szerv által kiállított A1-es jelű nyomtatvány bemutatása szükséges. Ha tehát a kiküldött munkavállaló rendelkezik A1-es igazolással, mely szerint a kiküldetési ideje alatt is a küldő tagállam jogszabályai szerint marad biztosított, akkor ez azt jelenti, hogy úgy kell tekinteni, mintha továbbra is a kiküldő államban foglalkoztatnák. 
[15]	Ilyen igazolást azonban felperes az érintett munkavállalók vonatkozásában az eljárásban nem csatolt. Ezzel ellentétesen arról nyilatkozott, hogy azzal sem ő, sem a munkaerő-kölcsönző cég nem rendelkezik. Hangsúlyozza a Kúria, a felperes munkaerő-kölcsönzésre irányuló keret-megállapodást kötött, a munkavállalókat, mint kikölcsönzött személyeket jelentette be, havonta kiállítva a számlát a kölcsönzésről. Mint kölcsönvevő gyakorolta a munkáltatói jogokat. Arra, hogy kiküldetés alapján a munkavállalók után a kiküldő tagállamban került megfizetésre a járulék, felperes nem hivatkozott, ilyen tényeket nem igazolt, így e körben nincs további tényállás feltárási kötelezettsége sem volt alperesnek. 
[16]	A Kúria álláspontja szerint a járulékfizetési kötelezettségre vonatkozó adóügyi eljárásban ezen igazolás hiányában - valamennyi bizonyítékot együttesen értékelve - az érintett munkavállalók esetében nem igazolt a Magyarországon történő fizetési kötelezettség alóli mentesség, vagyis az, hogy a főszabálytól eltérően a munkavállalók Romániában biztosítottnak minősülnének. E körben pedig a Kúria nem osztotta az elsőfokú bíróság azon megállapítását, hogy további tényállás-feltárási kötelezettség körében az adóhatóságnak kell kiderítenie, hogy mely államban minősülnek biztosítottnak. 
[17]	Az adóhatóság minden releváns körülményre kiterjedő bizonyítási eljárást folytatott le, a tényállást teljes körűen tisztázta, a tanúkat meghallgatta, iratokat beszerezte, ezáltal maradéktalanul eleget tett az Art. 97.§ (4)-(6) bekezdésében foglalt kötelezettségének. A jogvita elbírálása szempontjából jelentőséggel bírt a munkavállalók tanúnyilatkozata is a munkaszerződések megkötése és a munkavégzés körülményei vonatkozásában. 
[18]	A munkavállalók Magyarország területén végzett jövedelemszerző tevékenységre tekintettel - A1-es igazolás hiányában - az rögzíthető, hogy belföldön minősülnek biztosítottnak, így a járulékfizetést is belföldön, vagyis Magyarországon kell teljesítenie a felperesnek. A felperes ugyanis adómentességre, adókedvezményre hivatkozik, ezt pedig ő köteles bizonyítani az Art. 99. § (2) bekezdése szerint is. Ezt a bizonyítási terhet nem lehet áthárítani az adóhatóságra a tényállás feltárási kötelezettségre hivatkozással.
[19]	A felülvizsgálati bíróság a fenti tényekre alapítottan egyetért az alperes határozatában foglalt megállapításával, mely szerint a munkavállalók után felperesnek járulékfizetési kötelezettsége keletkezett belföldön.
[20]	A fentebb kifejtettek okán a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdésére figyelemmel a jogszabálysértőnek bizonyult jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte és az alaptalan keresetet elutasította. 

A döntés elvi tartalma 

[21]	Ha az adózó adómentességre, adókedvezményre hivatkozik, akkor azt ő köteles bizonyítani az Art. 99. § (2) bekezdése alapján. Ezt a bizonyítási terhet nem lehet áthárítani az adóhatóságra a tényállás feltárási kötelezettségre hivatkozással.

Záró rész

[22]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. § (1) bekezdésére figyelemmel tárgyaláson kívül bírálta el. 
[23]	A pervesztes felperes köteles az alperes részére a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján együttes elsőfokú és felülvizsgálati eljárási költség megfizetésére. 
[24]	A felperes az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 43. § (3) bekezdése, 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése értelmében köteles a pervesztességéhez kapcsolódóan felmerülő kereseti, továbbá felülvizsgálati eljárási illeték megfizetésére.
 Az ítélet elleni felülvizsgálatot a Pp. 271. § (1) bekezdés e) pontja zárja ki.

Budapest, 2018. június 13.

Dr. Sperka Kálmán sk. a tanács elnöke, Dr. Gyurán Ildikó sk. előadó bíró,                     Dr. Vitál-Eigner Beáta sk. bíró

A kiadmány hiteléül:

tisztviselő