A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.VI.35.691/2016/4.

A tanács tagjai: Dr. Sperka Kálmán a tanács elnöke, Dr. Sugár Tamás előadó bíró, Dr. Mudráné Dr. Láng Erzsébet bíró
	
A felperes: felperes neve(felperes címe.)

A felperes képviselője: Dr. ... Ügyvédi Iroda
	
Az alperes: Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság, mint a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága jogutódja.

Az alperes képviselője: Dr. ... jogtanácsos
	
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: a felperes

A felülvizsgálati kérelem száma: 31.

Az elsőfokú bíróság neve, határozatának kelte és száma: Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2016. július 14-én kelt 12.K.27.316/2015/28. számú ítélete
Rendelkező rész 
A Kúria a Székesfehérvár Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 12.K.27.316/2015/28. számú ítéletét hatályában fenntartja.
Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 100.000.- (százezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 454.800.- (négyszázötvennégyezer-nyolcszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	Az elsőfokú adóhatóság 2008-2011. évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett a felperesnél, melynek eredményeként hozott határozatában kötelezte a felperest 5.174.605.- forint személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás nemekben megállapított adóhiány, valamint adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére. Az indokolás szerint a hatóság a felperes adóköteles jövedelmét becsléssel állapította meg, kronológikus módszerrel éves szinten vagyonmérleget állított fel. 2008-ra elévülés miatt megállapítást nem tett, 2009-re 8.971.142.-, 2010-re 1.975.533.- forint, míg 2011-re 1.165.810.- forint fedezethiányt határozott meg adóalapként. Rögzítette, a felperes 2008. december és 2009. február között 22.000.000.- forint kölcsönt nyújtott ... részére, melyből 10.000.000.- forintot átutalással teljesített fia bankszámlájáról. A további 12.000.000.- forintot készpénzben nyújtott több részletben. A felperes a készpénz kölcsön forrását hitelt érdemlően nem tudta igazolni, azt részére a kölcsönvevő nem fizette vissza. 
[2]	A felperes fellebbezése folytán eljárt alperesi jogelőd (a továbbiakban: alperes) a 2015. július 21-én kelt 2517468292. számú határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta, kötelezte a felperest 4.547.936.- forint adókülönbözet, 3.409.742.- forint adóbírság és 1.549.806.- forint késedelmi pótlék megfizetésére. A felperes által nyújtott kölcsön összegét 20.000.000.- forintban állapította meg, melyből az átutalt összegen felül 10.000.000.- forint készpénzben történt átadásban három egyenlő részletben 2008. decemberétől 2009. februárjáig. Az alperes hivatkozott arra, miszerint a felperes az ellenőrzés során úgy nyilatkozott, hogy egyrészt a felperes a perbeli jogügylettel összefüggésben is lefolytatott büntetőeljárás során tanúként előadta, ... 10.000.- eurót és 20.000.000.- forintit adott át. Másrészt az adóellenőrzés keretében elmondta, hogy a befektetni kívánt összegeken felül 22.000.000.- forintot adott át kölcsönként, továbbá 2009. június 7-én 29.000.000.- forintot meghaladó összegben végrehajtást kért ... ellen. Az alperes az adóbírság összegét az adóhiány 50%-a helyett annak 75%-ában határozta meg.
	A kereseti kérelem
[3]	A jogerős ítélet ellen a felperes keresetet terjesztett elő kérve annak bírósági felülvizsgálatát. A keresetlevélben többek között előadta, hogy az utalt összegen kívül további 12.000.000.- forintot nem adott át, így az annak forrása megjelölésére irányuló revizori igény fogalmi nonszensz. Az első bírósági tárgyaláson a felperes előadását módosította oly módon, miszerint 22.000.000.- forint kölcsönt adott ..., melynek forrását a fia tulajdonát képező ingatlan eladásából származó vételár képezte.

	Az elsőfokú ítélet

[4]	A közigazgatási és munkaügyi bíróság ítéletében a keresetet elutasította. Az indokolásban felhívta az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97. § (4), (6), 109. § (3), 170. § (1), 171. § (2) bekezdéseit, valamint a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 78. § (1) bekezdését és 164. § (1) bekezdését.
[5]	Rámutatott, a felperes a becslés jogalapját nem vitatta, a 2009. évre tett hatósági megállapításokat és jogkövetkezményeit támadta a ... részére nyújtott készpénz kölcsönnel kapcsolatban. A felperes terhére értékelte az eljárás folyamán tett ellentétes tartalmú nyilatkozatait. Rögzítette, az adóhatóság eleget tett a tényállás-tisztázási kötelezettségének és a rendelkezésre álló bizonyítékokat okszerűen mérlegelte. Jogszerű az a megállapítás, hogy a felperes az átutalt összegen kívül további 10.000.000.- forint kölcsönt nyújtott ..., melynek fedezetéül nem szolgálhattak a fia bankszámláiról 2009. március 10-én felvett összegek. A felperes csak a második tárgyaláson hivatkozott arra, hogy a kölcsönökből részére 2009. április-június között történtek visszafizetések, ezen előadása azonban érdemben nem vizsgálható, mert erre a tényre későn hivatkozott. Nem bizonyított és több nyilatkozattal, irattal ellentétben áll az a felperesi előadás, mely szerint 2009. június 18. előtt részére a kölcsönvevő visszafizetett 10.000.000.- forintot. A készpénzkölcsön három egyenlő összegben, kiadásként történő elszámolása jogszerű, ebben a körben kiemelt jelentősége van a büntető ügyben hozott ítélet kapcsolódó megállapításainak, melyben ... büntetőjogi felelőssége megállapításra került. A felperes állításait - az erre vonatkozó bizonyítási kötelezettsége ellenére - nem tudta igazolni, a fia és a kölcsönvevő tanúkénti meghallgatása szükségtelen, mert a kölcsönvevőt a hatóság tanúként meghallgatta, míg a fiánál kapcsolódó vizsgálat került lefolytatásra. 
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[6]	A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen annak hatályon kívül helyezése és a keresetnek való helyt adás, másodlagosan az adóhatósági határozatokra kiterjedő hatályon kívül helyezése és - helyesen - az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezése iránt. Érvelése szerint az ítélet sérti az Art. 1. §-át, 97. § (4), (5), (6) bekezdéseit, 108. §-át, valamint a Pp. 164. §-át és 324. §-át.
[7]	Hangsúlyozta, a keresetében foglaltakat a bíróság tévesen értelmezte, a 12.000.000.- forint átadását már az első, 2013. január 11-én lefolytatott hatósági meghallgatásán elismerte, ugyanakkor a kölcsön nyújtásának hatósági levezetését és elszámolását vitatta. A becslés jogalapját az ítéletben írtakkal szemben bizonyítatlannak ítélte meg, amikor hivatkozott a tényállás tisztázatlanságára és megindokolatlanságára. Jogszabálysértő az ítélet, mert a felperes terhére értékelte - állítólagos - ellentétes nyilatkozatait, ilyen jellegű mérlegelésre nincs lehetősége a bíróságnak.
[8]	A becslés jogalapját és összegszerűségét az alperesnek kell bizonyítania, ennek nem tett eleget. Ezzel szemben a felperes igazolta, hogy a kölcsön nyújtásának igazolt fedezetét a fia ingatlana eladásából befolyt vételár képezte. A büntetőeljárás anyagában fellelhetők azok a bizonylatok, melyek a kölcsönvevő általi kölcsön visszafizetést igazolják, ezeket a felperes onnan másolta ki. A büntetőeljárásban feltárt tényállás nem képezheti jelen eljárásban felállítandó tényállás alapját. Az alperes a büntető ítélet mentén felállított prekoncepció alapján hallgatta meg tanúként a kölcsönvevőt, mely jogszerűtlen. A tényállás megfelelő tisztázásához szükséges lett volna a felperes fia meghallgatása, melyet a bíróság alaptalanul mellőzött. Ugyanakkor a fia bankszámla kivonatai és nyilatkozata alapján minden kétséget kizáró módon rögzíthető, hogy mi volt a fedezete az átadott kölcsönösszegnek. Nincs olyan irat, mely alátámasztaná azt, hogy a 10.000.000.- forintot három egyenlő összegben adta át a felperes a kölcsönvevőnek 2008. decemberéről 2009. februárjáig. A hatóság és a bíróság eljárása sérti a tisztességes ügyintézéshez való jogot, a megállapított tényállás hiányos és megalapozatlan, a mérlegelés jogszerűtlen. 
[9]	Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[10]	A felülvizsgálati kérelem alaptalan.
[11]	A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdésére figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálható felül.
[12]	A felülvizsgálati bíróság álláspontja az, hogy az elsőfokú bíróság a pontosan és törvényesen megállapított tényállásból túlnyomó részt helytálló jogi következtetéseket vont le. A Kúria a felülvizsgálati kérelemben írtakra tekintettel az alábbiakat fejti ki.
[13]	A Kúria elsődlegesen rögzíti, az elsőfokú bíróság vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványait, ily módon a bizonyítékokat a Pp. 206. § (1) bekezdése alapján a maguk összességében értékelte és helyesen állapította meg, hogy a kereset nem alapos. Jogszabálysértést ebben a körben a rögzített tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelés alapozhat meg, ilyen jogsértés azonban nem tárható fel.
[14]	A felülvizsgálati bíróság rámutat, az elsőfokú adóhatóság eljárása során részletes bizonyítási eljárást folytatott le, melynek keretében többször nyilatkoztatta a felperest, meghallgatta ..., kapcsolódó vizsgálatot folytattatott le a felperes fia tekintetében, beszerezte a korábban hivatkozott büntető ügyben keletkezett ítéletet, és további releváns iratokat is. A tényállás tisztázása során a felperes javára szolgáló tényeket figyelembe vette. Ezért az elsőfokú bíróság helyesen állapította meg, miszerint az adóhatóság eleget tett a tényállás-tisztázási kötelezettségének, nem sérültek az Art. 97. § (4)-(6) bekezdésében írtak. Jogszerűen járt el az alperes és a bíróság, amikor a büntető ügyben hozott ítéletet a perben vitatott körben kiemelt jelentőséggel vette figyelembe. A büntetőeljárás teljes iratanyagának beszerzését az adóhatóság és az elsőfokú bíróság törvényesen mellőzte, a büntető bíróság a felperes és ... közötti jogviszonyokat a feltárt bizonyítékok alapján elemezte, értékelte. A büntetőjogi szempontból releváns szinten a büntető bíróság a tényállást megállapította, mely bizonyítékként a közigazgatási eljárásban és perben is önmagában, az azt megalapozó bizonyítékok csatolása nélkül felhasználható.
[15]	A Pp. 324. § (1) bekezdése szerint alkalmazható Pp. 164. § (1) bekezdése kimondja, a per eldöntéséhez szükséges tényeket általában annak a félnek kell bizonyítania, akinek érdekében áll, hogy azokat a bíróság valónak fogadja el. A 164. § (2) bekezdése szerint a bíróság bizonyítást hivatalból akkor rendelhet el, ha azt törvény megengedi.
[16]	A felülvizsgálati bíróság megítélése szerint a közigazgatási és munkaügyi bíróság nem sértette meg a Pp. 164. §-ában foglaltakat. Hivatalból bizonyítást nem folytathatott le, helyesen rögzítette, miszerint a felperest terhelte annak bizonyítása, hogy az alperesi határozat az általa megjelölt okokból jogszabálysértő, mely bizonyítási kötelezettségének nem tett eleget. Az elsőfokú bíróság mellőzte a felperes által indítványozott tanúmeghallgatásokat, ennek okát adta ítélete 12. oldal ötödik bekezdésében. A felülvizsgálati bíróság egyetért a mellőzés indokolásával, ugyanis Stumpf Bencénél a hatóság kapcsolódó vizsgálatot folytatott le, aki ennek során írásban nyilatkozatot tett, mely értékelésre került. ... pedig a hatóság tanúként meghallgatta, ezért szükségtelen volt a két személy bíróság általi meghallgatása.
[17]	Az Art. 108. § (1) bekezdése értelmében a becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. A 108. § (2) bekezdése kimondja, az adóhatóság bizonyítja, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik. A 109. § (1) bekezdése alapján ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját becsléssel állapítja meg. Ez esetben - figyelemmel az ismert és adózott jövedelmekre is - az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége.
[18]	A felperes keresetlevele utolsó oldal második bekezdésében kifejtette: „Kérdéses az eljárásban, hogy a büntetőeljárás iratait milyen forrásból szerezte be az alperes, azt milyen mértékig vizsgálta?!” A következő bekezdésben az szerepel: „E nélkül álláspontom szerint még elvi szinten sem merülhet fel a becslés alkalmazhatósága!”. A fentiek értelmezésével a Kúria hangsúlyozza, a becslés jogalapját, annak alkalmazhatóságát a felperes csak annak fényében vitatta a Pp. 335/A. § (1) bekezdésében megjelölt határidőn belül, hogy az alperes miként jutott hozzá a büntetőeljárás irataihoz és azt milyen szintig vizsgálta. A korábban kifejtettekből fakadóan erre a felperesi érvelésre bíróság választ adott, ezt az okfejtést a Kúria osztotta. A felperes a becslés jogalapját csak ebben a körben támadta, így ezen sem az elsőfokú bíróság, sem a felülvizsgálati bíróság nem terjeszkedhetett túl. A 27. számú peres iratában a felperes indokolás nélkül emelte ki, hogy nem álltak fenn a becslési eljárás törvényi feltételei, ez az általánosságban tett előadása azonban a Pp. 335/A. § (1) bekezdése alapján nem vehető figyelembe.
[19]	Az Art. 109. § (3) bekezdése értelmében a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. A felülvizsgálati bíróság kiemeli, az Art. a becslés körében a bizonyítási kötelezettséget megosztja az adóhatóság és az adózó között. Az adóhatóság kötelezettsége a becslés jogalapjának és az adó alapjának bizonyítása, míg az adózó a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést köteles bizonyítani, igazolni. Az utóbbi körben felajánlott bizonyítási eszköznek alkalmasnak kell lennie a bizonyítandó tények alátámasztására, kétséget kizáró igazolására. Hitelt érdemlőnek olyan adat minősül, amely ellenőrizhető, egyértelműen azonosítható, valóságtartalma kellően alátámasztott, valamint tartalmánál, jellegénél fogva, illetve más adatokkal is egybevetve alkalmas a vele igazolni kívánt konkrét tény alátámasztására. Ebben a vonatkozásban elsődlegesen az okirati bizonyítékok azok, amelyek figyelembe vehetők.
[20]	A felülvizsgálati bíróság egyetért azzal az ítéleti okfejtéssel, mely szerint a felperes az Art. 109. § (3) bekezdésében meghatározott ellenbizonyítási kötelezettségének nem tett eleget, nem tudta hitelt érdemlő adatokkal igazolni a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést, így az általa állítottan ... ténylegesen átadott kölcsönösszegeket és azok átadási időpontját.
[21]	A büntető ítélet indokolásában a bíróság megállapította, hogy a felperes ... 4.000.000.- forintot és 10.000.- eurót befektetési célból adott át, míg további 20.000.000.- forintot kölcsönként. A felperes a büntetőeljárás és a hatósági eljárás során a büntető ítéletben foglaltakat alátámasztó nyilatkozatokat tett, ugyanakkor a keresetlevélben azt állította, hogy - a 10.000.000.- forint átutalt összegen felül - további 12.000.000.- forintot nem adott át .... Ezt a nyilatkozatát az első bírósági tárgyaláson megváltoztatta és elismerte a 22.000.000.- forint kölcsön kifizetését a kölcsönbevevőnek. Erre figyelemmel helyesen értékelte a bíróság a felperes terhére az ellentmondó tartalmú nyilatkozatait, mind a kölcsönnyújtás ténye, mind annak összegszerűsége vonatkozásában is. A kölcsönnyújtás tényét és annak összegszerűségét bizonyítják a felperes nyilatkozatai, ... vallomásai, az általa tett tartozást elismerő nyilatkozat és a felperes által kezdeményezett végrehajtási eljárás is. 
[22]	A jogerős ítélet 8.-10. oldalain az elsőfokú bíróság részletesen elemezte azon felperesi előadás tény- és okszerűségét, hogy a felperes fiának bankszámláiról felvett összegek szolgálhattak-e fedezetül a perbeli kölcsönnek. A felülvizsgálati bíróság rámutat, az elsőfokú bíróság okszerűen, a logika szabályait mindenben betartva, a rendelkezésre álló iratokat teljes körűen elemezve és értékelve jutott arra a következtetésre, miszerint a felperes gyermekének bankszámláiról felvett összegek nem képezhetik a kölcsön fedezetét. A felülvizsgálati eljárás során a legfelsőbb bírói fórum nem jogosult a támadott ítéletben foglaltak felülmérlegelésére, és mivel az ítéleti érvelés irat- és okszerű, így az nem sérti a Pp. 206. § (1) bekezdését.
[23]	A 10.000.000.- forint készpénz kölcsön átadásának időpontjaira és a részletek összegszerűségére nem áll rendelkezésre okirati bizonyíték. A kölcsönvevő meghallgatása során kifejtette, a készpénz kölcsönt 2008. decembere és 2009. márciusa között kapta meg több részletben, az átadások időpontjára és a kapott összegekre pontosan nem emlékszik. A felperes sem tudott pontos előadást tenni az időpontokra és összegekre vonatkozóan. A Kúria mindezek ismeretében is osztja az ebben a körben kifejtett ítéleti álláspontot, mely szerint az adóhatóság jogszerűen alkalmazott becslést az átadott részletek nagysága és az időpontok tekintetében és helyesen vette figyelembe 2008. december, 2009. január és február hónapokra három egyenlő részletben a kölcsön kifizetését a kiadások között. 
[24]	A Pp. 335/A. § (1) bekezdése alapján a felperes a keresetét legkésőbb az első tárgyaláson változtathatja meg. A keresetet azonban a közigazgatási határozatnak a keresetlevéllel nem támadott önálló - a határozat egyéb rendelkezéseitől egyértelműen elkülöníthető - rendelkezésére csak perindításra nyitva álló határidőn belül lehet kiterjeszteni.
[25]	A keresetlevél 3. oldal hetedik bekezdésében a felperes kifejtette: „Az ítélet visszafizetéseket is rögzít a „a befektető” részéről, melyet a Tisztelt Revízió már nem látott a büntető ítéletből alkalmazhatónak!” A felülvizsgálati bíróság rámutat, az idézett mondat tartalma szerint értelmezve nem jelenti azt, hogy a felperes állította, miszerint ... részére a befektetésre vagy kölcsönre átadott pénzösszegekből visszafizetéseket teljesített. Ilyen tartalmú nyilatkozatot a felperes először a 2016. március 10-én megtartott második tárgyaláson tett először arra, hogy ... visszafizetéseket teljesített az érintett időszakban a részére, melyekről szóló igazolásokat bemutatta. A Kúria rögzíti, a visszafizetések bevételkénti elszámolásának hiányára vonatkozóan megjelölt jogszabálysértés a Pp. 335/A. § (1) bekezdésébe ütköző tiltott keresetváltoztatásnak minősül, mert azt a felperes az első tárgyalás végéig nem terjesztette elő. Helyesen állapította meg az elsőfokú bíróság, miszerint a visszafizetések kérdésköre érdemben nem vizsgálható. Ennek ellenére e vonatkozásban érdemi megállapítást is tett, mely szerint a visszafizetések összegét, időpontját a felperes okirati bizonyítékokkal nem igazolta. Ezt az ítéleti okfejtést a felülvizsgálati bíróság mellőzi azzal, hogy az a tényeknek megfelel, de szükségtelen.
[26]	Az adóhatóság és a bíróság eljárása nem sértette a felperes tisztességes eljáráshoz, ügyintézéshez való jogát.
[27]	A Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdése alkalmazásával a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta, mert az nem sérti a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályhelyeket.
A döntés elvi tartalma
[28]	A kapcsolódó büntetőügyben hozott ítéletben foglaltak bizonyítékként figyelembe vehetők az adóhatósági eljárás és a közigazgatási per során. A tiltott keresetváltoztatással érintett jogszabálysértés érdemben nem vizsgálható.
Záró rész
[29]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. § (1) bekezdésére tekintettel tárgyaláson kívül bírálta el.
[30]	A pervesztes felperes a Pp. 78. § (1) bekezdése szerint köteles az alperes részéről felülvizsgálati eljárás költség megfizetésére.
[31]	A feljegyzett felülvizsgálati eljárási illetéket szintén a felperesnek kell megfizetnie a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdésére figyelemmel. A fizetendő illeték összegét az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése határozza meg.
[32]	Az ítélet elleni felülvizsgálatot a Pp. 271. § (1) bekezdés e) pontja zárja ki.
Budapest, 2016. március 8.
Dr. Sperka Kálmán s.k. a tanács elnöke, Dr. Sugár Tamás s.k. előadó bíró, Dr. Mudráné Dr. Láng Erzsébet s.k. bíró
A kiadmány hiteléül:
tisztviselő