A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
í t é l e t e

Az ügy száma: Kfv.V.35.673/2015/11.
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán tanácselnök, 
. Kárpáti Magdolna előadó bíró
. Kurucz Krisztina, bíró

A felperes:  

A felperes képviselője: Lohn Ügyvédi Iroda
	           (ügyintéző: dr. Lohn Balázs ügyvéd
                                       
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, mint a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága  jogutódja

Az alperes képviselője: Tamásné dr. Kajati Zsuzsanna jogtanácsos

A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél  felperes; 
Az elsőfokú bíróság neve és a felülvizsgálni kért jogerős határozat száma: 
Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 
2015. május 19. napján kelt 27.K.32.776/2014/10. számú ítélete
Rendelkező rész 
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 27.K.32.776/2014/10. számú ítéletét hatályában fenntartja.   
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 50.000 (ötvenezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 699.500 (hatszáz-kilencvenkilencezer-ötszáz) felülvizsgálati eljárási illetéket.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	Az adóhatóság a felperesnél 2011. január 1-től 2012. március 31-ig terjedő időszakra általános forgalmi adó (áfa) adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az alperes a 2014. május 30. napján kelt határozatában helybenhagyta a revízió eredményként hozott elsőfokú adóhatósági határozatot, kötelezte a felperest 6.995.000 Ft adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözet, 5.246.000 Ft adóbírság, 1.029.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére, a telephely-bejelentési kötelezettségi elmulasztása miatt 150.000 Ft, az iratmegőrzési kötelezettség elmulasztása miatt pedig 300.000 Ft mulasztási bírsággal sújtotta. Az alperes érdemi döntését az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 16. § (3) bekezdés b) pontjára, 44. § (1) bekezdésére, 47. §-ára, 97. §-ára, 108. § (1)-(2) bekezdéseire és (3) bekezdés c) pontjára, (4) és (5) bekezdéseire, (9) bekezdésére, 172. § (20a) bekezdésére, 172. § (21) bekezdésére, 172. § (1) bekezdés c) pontjára, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 2. § a) pontjára, 55. § (1) bekezdésére, 65. §-ára, 82. § (1) bekezdésére, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Számtv.) 166. § (1) bekezdésére, 168. § (1) bekezdésére alapította.
[2]	Az alperes határozata a következőket tartalmazza: 
[3]	A felperes által szívességi alapon használt ingatlanon működő 3 számítógép adattartamát az elsőfokú adóhatóság 2012. szeptember 20-i helyszíni ellenőrzés során lementette. A számítógépeken a felperes adatai is szerepeltek, az adathordozókon fellelt „3 király 2011" elnevezésű Excel - fájl tartalmazta a felperes értékesítésének adatait, ezek egy része mellett az adott tételhez tartozó számlaszám is szerepelt, más részük azonban „R2"-ként került megjelölésre számlaszám feltüntetése nélkül, esetenként szállítólevél számra hivatkozással. A táblázatban szereplő „kifizetve" oszlopban mindkét tételfajta esetében vagy „igen" megjegyzés került rögzítésre vagy üres volt a cella. Az Excel- fájlban megtalálható egyértelműen beazonosítható partnerek adóhatósági megkeresésre nyilatkoztak a felperestől származó áruk megrendeléséről, elszállításáról, kifizetéséről. Az „R2"-n fellelt tételekről nyilatkozatot nem terjesztettek elő, illetőleg nyilatkozatuk mellékleteként csatolt számlák csak a számlás tételeket érintették. Az Excel-fájlban megjelölt szállítólevél számok egyike sem esett a felperes által bemutatott négy db szállítólevél tömb számlatartalmába. A hiányzó szállítóleveleket a felperes nem bocsátotta az adóhatóság rendelkezésére, nem tudta bemutatni a szigorú számadású nyilvántartó lapokon, illetve nyomtatványforgalmazóktól befogadott számlákon szereplő iratanyagból hiányzó 8 db szállítólevél tömböt sem. A felperes ügyvezetője úgy nyilatkozott, hogy a „3 király 2011" Excel-fájl a kiszállításokat és a feltételezett megrendeléseket mutatja. Az adóhatóság fellelt egy „Pénztár 2011" elnevezésű Excel-fájlt is, amely tartalmazta a felperes számlás és „R2" megjelölésű értékesítéseihez köthető pénzügyi mozgásokat. Ennek továbbá az „R2"-nek az egybevetése alapján az adóhatóság állapította meg, hogy a táblázatban szereplő számlaszámokkal ellátott értékesítések megtalálhatók a felperes áfa analitikájában és bevallásaiban. Az elsőfokú adóhatóság helytállóan dolgozta fel a rendelkezésére álló dokumentumokat és a felperes értékesítésének jelentős részét kitevő szaloncukor 2011 évi készletállományának változását. A bizonylatokon szereplő lédig és zacskós kiszerelés figyelembe vételével az előbbi mennyiségét kg-ban, az utóbbiét db számban. A felperes 261-es főkönyvi kartonján szereplő 2011. évi nyitó leltáradat, a beszerzés és értékesítési számlákon feltüntetett mennyiség alapján az adóhatóság a lédig kiszerelésű szaloncukorból 1077 kg készlethiányt, a zacskós szaloncukorból 21528 db készlettöbbletet mutatott ki. A főkönyvi kartonon szereplő adatok szerint a felperes 2011. év végi készletállománya mindkét termékcsoport esetében nulla volt. A felperesi nyilatkozat szerint selejtezés, káresemény a vizsgált időszakban nem történt és nem tudott magyarázatot adni a többlet, illetve készlethiány okáról. Az elsőfokú adóhatóság ezért a lédig kiszerelésű szaloncukor vonatkozásában a bizonylatokkal alátámasztott értékesítésekre figyelemmel nem tett megállapítást, a zacskós kiszerelésű szaloncukor bizonylatok alapján a számított készlettöbblet tekintetében viszont számla nélküli értékesítést vélelmezett. A bevétel eltitkolást alátámasztják a két hivatkozott Excel-fájlban található, analitikus részletezettségű adatok, a bennük megjelölt „számlás", illetőleg „R2" értékesítések megkülönböztetése, az egyes tételek mellett megtalálható kifizetésre vonatkozó adatok, a revízió részére át nem adott „leselejtezett" szállítólevelek hiánya, továbbá az, hogy az ügyvezető az „R2" megjelölésű tételek esetében nem tudta hitelt érdemlően megcáfolni a számla nélküli értékesítésre vonatkozó adóhatósági álláspontot. Az adóhatóság jogszerűen tekintette mindkét táblázatban szereplő számlaszám nélküli, kifizetettként megjelölt tételekhez kapcsolódó pénzbeli kiegyenlítés összegét bruttó ellenértéknek, tekintettel arra, hogy valamennyi számla nélküli értékesítés dátuma 2011. október 22. és december 17. közé esik, ezért jogszerűen növelte meg a felperes áfa adóalapját. A becslés alapján megállapított bevétel után fizetendő áfát is jogszerűen állapította meg 25%-os mértékkel 6.994.582 Ft-ban és ennek következtében megalapozottan módosította a felperes által bevallott, illetve fizetendő áfa összegét is. Tekintettel arra, hogy raktározási tevékenység miatt az ingatlan telephelynek minősül és ezt a felperes nem jelentette be, jogszerűen került sor a mulasztási bírság kiszabására. A felperes nem tett teljesítette iratmegőrzési kötelezettségét sem, mivel nem tudta bemutatni a 8 db szállítólevél tömböt, ezért emiatt is megalapozott a mulasztási bírság.  

A kereseti kérelem és ellenkérelem

[4]	A felperes keresetében az adóhatósági határozatok javára történő megváltoztatását, terhére előírt fizetési kötelezettség törlését, vagy az alperes határozatának hatályon kívül helyezését, és az alperes új eljárásra kötelezését kérte. 
[5]	Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte. 

Az elsőfokú jogerős ítélet

[6]	Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt: 
[7]	A felperesi érveléssel ellentétben a 2012. április 11. napján kiállított megbízólevél, továbbá az ezt módosító megbízólevél is tartalmazza a felperest megjelölését és ellenőrzés alá vont adóként az áfát. A felperes a megbízólevelet 2012. április 11. napján átvette, ezért tisztában volt a vele szemben megindult és folyamatban lévő ellenőrzéssel, így önmagában az, hogy a 2012. szeptember 20-án kelt (utóbb javított) azonosító lap más Kft.-t tüntetett fel adózóként nem csorbította a felperes ellenőrzéssel kapcsolatos jogait.  A felperes ügyvezetője egyébként is minden ellenőrzési cselekményen ott volt, élhetett és élt is nyilatkozattételi jogával, meggyőződhetett az ellenőrzést végzők személyazonosságáról, megbízásáról, jelen volt a helyszíni szemlén, aláírta az erről készült jegyzőkönyvet, megválaszolta a neki feltett kérdéseket, és a számítógépekből történő adatmentésre is a jelenlétében került sor.
[8]	A rendelkezésre álló adatokból egyértelműen megállapítható, hogy fennállt az Art. 108. § (3) bekezdés c) pontja értelmében a becslés jogalapja, ezt a felperes bizonylataiba, nyilvántartásába foglalt adatok eltérése, továbbá ügyvezetőjének nyilatkozata is megalapozta, és a számítógépen fellelt adatok egyértelműen a felpereshez és a felperes gazdasági tevékenységéhez köthetők. A felperes a becslés jogalapjának és módszere helyességének megállapítása érdekében indítványozta igazságügyi szakértő kirendelését. Ez azonban jogkérdés, így emiatt, továbbá azért sem került sor az indítványának teljesítésére, mivel semmivel nem támasztotta alá, hogy az adóhatóság által alkalmazott becslési módszer jogszabálysértő lenne.
[9]	A bírságok kiszabására is megalapozottan és jogszerűen került sor. A szállítólevél szigorú számadási kötelezettség alá vonandó bizonylat, megőrzésének elmulasztása a Számtv. 168. § (1) bekezdése szerinti kötelezettség elmulasztását jelenti, amely alapot ad a bírság kiszabására. A bejelentési kötelezettséget pedig megalapozta azt, hogy a felperes az ingatlanon adóköteles tevékenységet végzett. Ilyennek minősül ugyanis a felperes által megjelölt raktározási tevékenység, és az ingatlanon folyt a számlázás, a könyvelés, ez volt a felperes által értékesített áruk feladási helye is. 
[10]	Az adóhatóság valóban túllépte az eljárási határidőt, mert az elsőfokú határozat meghozatalára a határidő lejártát követő 7. napon került sor, ez azonban olyan eljárási jogszabálysértés, amely nem hat ki az ügy érdemi eldöntésére, ezért nem eredményezheti a keresettel támadott határozatok felperes javára történő megváltoztatását vagy hatályon kívül helyezését.  Az adóbírság mértéke is jogszerű.  A felperes a per során sem hivatkozott olyan körülményre, amit az adóhatóság az adóbírság kiszabásakor nem, vagy nem jogszerűen értékelt volna. 

Felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[11]	A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, akként, hogy az alperes határozata is hatályon kívül helyezésre kerüljön az elsőfokú határozatra is kiterjedően, másodlagosan a hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 2. § (1) bekezdésében, 177. §-ában, 206. § (1) bekezdésében, Art. 16. § (3) bekezdés b) pontjában, 97. § (6) bekezdésében, 178. § 27. pontjában, a Számtv. 166. §-ában, 168. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Álláspontja szerint az alperes nem bizonyította a becslés jogalapját, az alperes és az elsőfokú bíróság is figyelmen kívül hagyta az általa felajánlott bizonyítékokat, amelyek a készlettöbblet magyarázatára vonatkoztak. Fenntartotta keresetben is kifejtett jogi álláspontját, mely szerint az adóhatóság ügy érdemi eldöntésére is kiható súlyos, bírósági eljárásban nem orvosolható eljárási jogszabálysértést követett el azzal, hogy a helyszíni ellenőrzést ténylegesen nem nála folytatta le, és az ellenőrzés során nem gyakorolhatta jogait, mivel nem is volt tudomása arról, hogy vele szemben ellenőrzés folyik. Kifejtette, hogy a szállítóleveket nem kellett szigorú számadású nyomtatványként nyilvántartania, nem terhelte iratmegőrzési kötelezettség és nem áll fenn bejelentési kötelezettsége sem az ingatlan kapcsán, mivel azt nem telephelyként használta. Sérelmezte bizonyítási indítványának elutasítását is arra alapítottan, hogy nem állt fenn a becslés jogalapja, a módszer helyessége pedig szakkérdésnek minősül. 
[12]	Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte. Fenntartotta a határozatában foglaltakat és azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet eljárási és anyagi jogszabálysértés nélkül meghozott érdemi döntés.

A Kúria döntése és jogi indokai

[13]	A felülvizsgálati eljárásban, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet (Pp.275. §, BH2002.29., BH2012.179.). 
[14]	A Kúria a rendelkezésére álló iratok alapján azt állapította meg, hogy a jogerős ítéletben megfelel a Pp. 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Az ebben megállapított tényállás hiánytalan, iratszerű, okszerű, a logika szabályainak is megfelelő bizonyítékértékelésén alapul. Az elsőfokú bíróság teljesítette indokolási kötelezettségét is és a felperes által előterjesztett keresetet teljes körűen elbírálta. Iratellenesen hivatkozott a felperes arra, hogy az elsőfokú bíróság nem, illetve nem megfelelően teljesítette tájékoztatási kötelezettségét, a perben bizonyítandó tények, illetve bizonyítási teher, bizonyítási kötelezettség, illetve lehetőség kapcsán.
[15]	A Kúria teljes körűen osztja az elsőfokú bíróság ítéletében kifejtett jogi álláspontot, amely jogszerűen megállapított tényálláson, helytálló ténybeli és jogkövetkeztetéseken alapul, ezért ezt nem kívánja megismételni. A felperes felülvizsgálati kérelmében előadottakra figyelemmel csupán a következőkre kíván rámutatni:
[16]	A felperes átvette a szabályszerűen kiállított megbízólevelet 2012. április 11. napján, ezért tisztában volt azzal, hogy vele szemben, milyen adónemben, mely időszakra és milyen típusú ellenőrzést rendelt el az adóhatóság. A helyszíni ellenőrzés során az ellenőrzés azonosító adatlapját a felperes ügyvezetője vette át. A felperes maga sem vitatta, hogy képviselője jelen volt a helyszíni ellenőrzéskor, a jegyzőkönyvet is ő írta alá, ő válaszolt a kérdésekre, az adatmentésre is jelenlétében került sor. Az adatmentésről felvett jegyzőkönyv egyértelműen rögzíti azt is, hogy a telephelyen található informatikai rendszer felelőse a felperesi képviselő, ő nyilatkozott arra vonatkozóan is, hogy a számítógépeken milyen tartalom található, hogyan történik az adatfelvitel, és az egyéb részletekre is. A felperes képviselője, aki aláírta az ellenőrzési jegyzőkönyvet, nem csak a helyszínen ismerte meg ennek tartalmát, hanem később is, miután ez részére kézbesítésre került, tehát megnyílt az észrevételezési joga, de ezzel nem élt, ezért alaptalanul hivatkozott arra, hogy nem gyakorolhatta az Art. 100. §-a szerinti jogait. 
[17]	A Kúria jogi álláspontja szerint is az Art. 108. § (3) bekezdése szerinti jelentős adatnak tekintendők a számítógépről lementett Excel-fájlok adatai, és ezek egyértelműen köthetők a felpereshez, gazdasági tevékenységéhez. A készlet, illetve hiány megállapítására is a felperes bizonylatai és nyilvántartásai alapján került sor. A felperes és könyvelője is nyilatkoztatásra került a közigazgatási eljárás során, az első és másodfokú határozatok pedig tartalmazzák, hogy mely okok miatt nem fogadható el a felperes készlettöbbletre vonatkozó magyarázata. E körben a jogerős ítélet 7. oldala is egyértelmű indokolást tartalmaz, ezért a felperes iratellenesen hivatkozott arra, hogy az általa előadottak nem kerültek értékelésre, illetve figyelembe vételre.
[18]	A becslési eljárásra nem az Art. 97. §-a szerinti szabályozás az irányadó, erre speciális szabályok, az Art. 108. §-ának rendelkezései vonatkoznak.. A becslés jogalapját és módszerének helyességét az adóhatóságnak kell bizonyítania, a becsléssel megállapított, adóalaptól való eltérést pedig az adózó igazolhatja hitelt érdemlő adatokkal. A becslési eljárás során továbbá a kétséget kizáróan nem bizonyított tényt, az Art. 97.§ (6) bekezdése értelmében, nem az adózó javára, hanem terhére kell értékelni, ezért a felülvizsgálati kérelemben e körben kifejtett jogi érvelés téves. A felperes a könyvelési anyaga részeként benyújtott főkönyvi kartonon szereplő adatokkal szemben semmilyen hitelt érdemlő dokumentummal nem tudta alátámasztani a készlettöbblet tényleges meglétét egyik termékcsoportban sem. A lejárt szavatosságú szaloncukor visszáruzását sem támasztotta alá bizonylattal, és nemcsak hogy nem igazolta, de még csak nem is valószínűsítette, hogy az alperes által alkalmazott becslési módszer, amely egyértelműen és nyilvánvalóan a felperestől lefoglalt, beszerzett dokumentumok értékelésén alapul, kétségbe vonható, vitatható lenne valamely adata, avagy végkövetkeztetése tekintetében. Az elsőfokú bíróság ezért jogszerűen mellőzte a felperes bizonyítási indítványának teljesítését.
[19]	Az elsőfokú bíróság helytállóan állapította meg a Számtv. 166. § (1) bekezdése, 168. § (1) bekezdése, az Art. 44. § (1) bekezdése, 47. § (1)-(3) bekezdései alapján, hogy a szállítólevél a gazdasági esemény számviteli elszámolását alátámasztó, ezzel kapcsolatban keletkező bizonylat, amely megfelel a szigorú számadási kötelezettség alá tartozó bizonylat törvényi fogalmának. Utal e körben a Kúria még arra, hogy a jogszabály azért nem sorolja fel taxatív jelleggel e körbe tartozó bizonylat típusokat, mivel értelemszerűen nem szűkíthető le a gazdasági társaságok gyakorlatában fennálló különbségek miatt a lehetőségek köre.
[20]	A felperes gazdasági tevékenységének része az általa állított raktározás, ezért ennek ténye önmagában is megalapozza a telephelykénti minősítést. Az elsőfokú bíróság iratszerűen és helytállóan utalt arra, hogy ezt a minősítést alátámasztja még az adatmentésről készült jegyzőkönyv és az a nyilvánvaló tény, hogy az ingatlanon kerültek feltalálásra a számítógépek, továbbá azok az Excel-fájlok, amelyek egyértelműen alátámasztják, hogy itt folyt a számlázás, itt került sor az adatok nyilvántartására és könyvelésre, ez az ingatlan volt az áru feladási helye is, ami egyértelműen az Áfa tv. 26. §-a szerinti teljesítési helynek minősül. Mindebből pedig az következik, hogy a felperes a perrel érintett ingatlanon üzleti tevékenységet folytatott, tehát a mulasztási bírságok kiszabására megalapozottan és jogszerűen került sor.
[21]	Az előzőekben részletezettek miatt a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben nem jogszabálysértő, ezért a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma

[22]	Az adóhatóság becslést alkalmazhat az Art. 108. § (3) bekezdés c) pontja alapján, ha a rendelkezésére álló jelentősnek tekinthető adatok, tények alapján alaposan feltehető, hogy a felperes iratai nem alkalmasak a valós adó alapjának megállapítására. Jelentős adatnak minősül az adózó telephelyén adatmentés eredményeként fellelt Excel-fájlok adattartalmának és az adózó bizonylataiba, nyilvántartásaiba foglalt adatoknak az eltérése.

Zárórész

[23]	A felülvizsgálati eljárási költségre vonatkozó ítéleti rendelkezés a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdésén alapul.
[24]	A felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezés az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdésében és a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdésében foglaltakon alapul.

, 2016. április 14.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina bíró