A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
 í t é l e t e

Az ügy száma: Kfv.V.35.669/2016/6. szám
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
. Kurucz Krisztinaelőadó bíró
                            Dr. Kárpáti Magdolna bíró
	
A felperes: felperes neve
                  
A felperes képviselője: dr. Ditrói-Tóth Zsuzsa ügyvéd

Az alperes: alperes neve
                   
Az alperes képviselője: dr. Hernádi Zoltán jogtanácsos
                                      
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 

Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2016. július 20. napján kelt 10.K.27.165/2016/4. számú ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 10.K.27.165/2016/4. számú ítéletét hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 300.000 (azaz háromszázezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 2.413.100 (azaz kettőmillió-négyszáztizenháromezeregyszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A baromfihús feldolgozásával, értékesítésével foglalkozó felperes 2012. május 16-től 2013. március 21-ig 158 db készpénzfizetési számlát bocsátott ki a szlovák illetőségű L.s.r.o.  (a továbbiakban: szlovák cég) felé, összesen 88.373.580 Ft összegben. Az értékesítéseket Közösségen belüli adólevonási joggal járó adómentes értékesítésként vallotta be.
[2]	A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Regionális Adó Főigazgatósága Megyei Adóigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2011., 2012. és 2013. évekre valamennyi költségvetési kapcsolatot érintő adónemben végzett, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként a 2015. szeptember 17. napján kelt határozatával a felperest társasági adó (tao) adónemben 31.000 Ft, általános forgalmi adó (áfa) adónemben 24.131.000 Ft adókülönbözet, 12.081.000 Ft adóbírság és 2.949.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. 
[3]	Az adóhatóság döntését az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 44.§ (1) bekezdése, 95.§ (1), (3) bekezdései, 97.§ (4) bekezdése, 99.§ (2) bekezdése, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 2.§ a) pontja, 55.§ (1) bekezdése, 26.§-a, 89.§ (1) bekezdése alapján hozta meg.
[4]	Az elsőfokú határozat szerint az ellenőrzés elsődleges célja volt annak feltárása, hogy az adózó a részéről a szlovák cég felé kiállított számlákon feltüntetett nettó ellenértékű húsárut az Áfa tv. 89.§ (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően, a Közösség más tagállamába bejegyzett adóalany részére értékesítette-e, méghozzá oly módon, hogy az értékesítések közvetlen következményeként a termék hiánytalanul a Közösség egy Magyarországtól eltérő tagállamába igazoltan meg is érkezett.
[5]	A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2016. február 8. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[6]	Indokolása szerint adózó a Közösségen belüli termékértékesítés megtörténtét a szlovák féllel kötött szerződéssel, számlákkal, a termékek kiszállítását pedig „a Nemzetközi Közúti Árufuvarozási Szerződésről" Genfben, 1956. évi május 19. napján kelt Egyezmény kihirdetéséről szóló 1971. évi III. számú törvényerejű rendelet szerinti nemzetközi fuvarokmánnyal: (CMR-rel) és a vevő által kiállított, úgynevezett véghasználói nyilatkozatokkal kívánta igazolni. A CMR okmányokon minden esetben a KNO65DH forgalmi rendszámú Mazda E2200 típusú tehergépkocsit tüntették fel fuvareszközként. A véghasználói nyilatkozatokban pedig a szlovák cég kijelentette, hogy a számla szerinti termékeket kiszállították Szlovákiába a cég telephelyére. 
[7]	Az adóhatóság a lefolytatott bizonyítási eljárás (felperesnek a szlovák céggel 2012. május 14. napján kötött export értékesítési szerződése, a szlovák cég szlovák nyelvű cégiratai, a szlovák vevő közösségi adószámára vonatkozó dokumentum, a számlákhoz kapcsolt CMR okmányok, a felperes ügyvezetőinek: R. A.-nak és R. A.-nénak, a gazdasági vezetőjének: L. M.-nak, a raktáros árukiadójának: R. R.-nek, a pénztárosának: H.-né K. Sz-nak a nyilatkozatai, az ügyvezetők szerint a szlovák céggel a kapcsolatot kialakító K. Z. tanúvallomása, a felperesnél őrző-védő szolgáltatást végző N.M. V. Kft.-nél biztonsági őrként dolgozó A. J., Ny. P. és B. M. szóbeli nyilatkozatai, e cég ügyvezetőjének: B. N.-nek az írásbeli nyilatkozata, a felperesnél őrzés-védelmi szolgáltatást nyújtó F. S. Kft. ügyvezetőjének: H. R.-nek a nyilatkozata, a belföldi jogsegélykéréssel megkeresett Á. A. K. Zrt., M. K. N. Zrt. nyilatkozatai, a K. Z. ismerőseként megnevezett T.-né K. M. nyilatkozata, F. G.-nak a tanúvallomása, a CMR-eken feltüntetett szállítójárművet tároló L. S. nyilatkozata) alapján azt állapította meg, a felperes nem igazolta, hogy áruja a termékértékesítésének közvetlen következményeként belföldről a Közösség más tagállamának területére kiszállításra került, hogy termékértékesítései adómentesek lettek volna. Az értékesítések Közösségen belüli adómentességének igazolására bemutatott CMR okiratok ugyanis a fuvareszköz tekintetében hiteltelen, valótlan adatokat tartalmaznak, így nem minősülnek a kiszállítást hitelesen igazoló dokumentumoknak. 
[8]	A CMR-eken szereplő gépjárműről L. S. akként nyilatkozott, hogy azt 2011. október hónaptól tárolta, és azért hagyták nála, mert üzemképtelen volt a hűtőberendezésével együtt. A járműhez okmányt nem kapott, a rendszámát pedig F. K. levette és átadta neki. A rendszám nála van, azonban a gépjárművet 2012. júniusában szétbontotta és darabokban leadta a tatai MÉH telepen. A járművel 2011. októberét követően sem ő, sem más nem közlekedett, mert üzemképtelen volt. 
[9]	T.-né K. M. azt nyilatkozta, hogy a szlovák céget ismeri, ügyeit intézte, a cég semmilyen valós gazdasági tevékenységet nem végzett, ténylegesen hússzállítás nem történt, a szlovák társaság rendelkezett szállítójárművel, de azzal semmit nem szállítottak, mert a jármű nem közlekedett. A járműnek csak a rendszám adatára volt szükség azért, hogy azt közösségi értékesítésekről kiállított CMR okmányokon szállító jármű rendszámaként feltüntessék.
[10]	A szlovák cég székhelye: Komárno és Kálmánháza között lévő, mintegy 300 km távolság döntő részén autópályán lehet közlekedni, az Á. A. Zrt. nyilvántartásában a CMR-eken szerepelő frsz.-ú jármű nem szerepel, a M. K. N. Zrt. a gépjárművet nem ellenőrizte, a járműre közútkezelői hozzájárulást nem adott ki. 
[11]	A hatóság a közösségi értékesítés elmaradásában való felperesi szereppel kapcsolatosan azt állapította meg, hogy a társaság érdekköréből meghallgatott személyek (raktáros, pénztáros, gazdasági vezető, két ügyvezető) közül senki nem tudta megnevezni, hogy a szlovák vevő részéről a napi vásárlások során ki vette át az árut, azt milyen típusú és frsz.-ú járművel szállította el, a CMR okmányokon a szállítójármű típusára és a frsz.-ra vonatkozó rovatokat ki töltötte ki. Mindezt annak ellenére, hogy a 11 hónap alatt a szlovák cég a számlák szerint 158 alkalommal vásárolt különböző feldolgozott baromfi termékeket a felperestől. Elvárható lett volna, hogy a felperes tájékozódjon a húsárut átvevő és azt elszállító személy kilétéről, a szállító jármű adatairól. A meghallgatott személyek nem tudták megmondani, hogy a szlovák vevő részéről a napi áru megrendeléseket ki adta le, a biztonsági őrzést végzők sem tudták meghatározni, hogy a szlovák vevő milyen típusú járművel jött naponta az áruért. A felperes részéről egyetlen személy sem egyeztette azt, hogy a CMR okmányokon szereplő jármű típus és a frsz. egyezik-e a szlovák vevő tényleges szállítást végző járművének típusával, frsz.-ával. 
[12]	A 2013. január havi szállítások kivételével minden szállítás vételárát készpénzben egyenlítették ki, 140 db bevételi pénztárbizonylaton 6 kivételtől eltekintve a befizető aláírása nem szerepel, a felperestől elvárható lett volna, hogy a naponta történt készpénzbefizetést teljesítő személy azonosságát megállapítsa. 
[13]	A felperes nem járt el tehát kellő körültekintéssel, nem tett meg minden, tőle ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy a jogügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Bizonyítást nyert, hogy a társaság nem tudta igazolni az általa adómentes közösségi értékesítésként számlázott áruk másik közösségi tagállam területére való kiszállítását. A kiszállítás igazolására rendelkezésre bocsátott dokumentumok nem bizonyultak hitelesnek. A feltárt tényadatok szerint az ügylet nem adómentes közösségi értékesítés.

A kereseti kérelem

[14]	A felperes keresetében a határozatok hatályon kívül helyezését kérte. 
[15]érelmezte, hogy az adóhatóság nem tárta fel teljes körűen a tényállást, a hiányos bizonyítékokat tévesen értékelve jogsértő döntést hozott. Álláspontja szerint a szlovák adóhatóság megkeresése nélkül az ügyben nem lehetett volna dönteni, mert akkor választ kaptak volna arra a kérdésre, hogy a szlovák vevő bevallotta-e az értékesítését, eleget tett-e adófizetési kötelezettségének. Szükséges lett volna T.-né K. M. munkaadójának: J. B.-nak, a szlovák cég megvásárlását - előadása szerint 20.000 Ft-ért - aláíró F. G. testvérének, a járművásárlást intéző F. Kr.-nak, és valamennyi biztonsági őrnek a meghallgatása, továbbá az ügyletkötéskor eljárt személyek egymással való szembesítése. T.-né K. M., F. G., L. S. tanúnyilatkozatát a bizonyítékok sorából ki kell zárni, ugyanis nem alkalmasak annak a ténynek a bizonyítására, hogy a gazdasági esemény nem valósult meg. Vonatkozásukban egyébként az Art. 48.§-ában foglalt nyilatkozattétel nem lett volna alkalmazható, mivel nem volt közvetlen kapcsolatuk a szlovák céggel.
[16]	Hangsúlyozta, hogy minden tőle elvárható intézkedést megtett, így a szerződéskötést megelőzően meggyőződött a szlovák cég adó-, és cégjogi létezéséről, ellenőrizte a vevő tulajdonosának képviseleti jogosultságát, személyazonosságát, megkérte a cég közösségi adószámát, az értékesítés feltételeiről szerződést kötött, szabályos számlák kerültek kiállításra, minden értékesítéshez kapcsolódóan rendelkezik a szállításról CMR-el, és a vételárak hiánytalanul megfizetésre kerültek, a szlovák vevő utólagos nyilatkozataiban pedig kijelentette, hogy az árut a telephelyére leszállították.
[17]	Az Európai Unió Bíróságának (EUB) Teleos ügyben hozott C-409/04. számú ítéletére hivatkozva kifejtette, hogy kizárólag az áru belföldön maradása miatt nem lehet megállapítani adókülönbözetet az adózó terhére figyelemmel arra, hogy a felperes minden lehetséges és ésszerű intézkedést megtett annak érdekében, hogy az általa lebonyolított közösségen belüli termékértékesítés ne vezessen adókijátszáshoz.
[18]	Hivatkozása szerint az alperes összesen 24.131.000 Ft áfa hiányt állapított meg a terhére, amely összeggel köteles lett volna csökkenteni az adózás előtti eredményét, figyelemmel a Számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 81.§ (2) bekezdés e) pontjában foglaltakra, hogy az egyéb ráfordítások között kell elszámolni a fizetendő adóösszeget, az áfa hiány csökkenti a nettó árbevételt, ezért csökken a tao alapja is. 
[19]érelmezte, hogy a számla összegét, mint adólapot nem 0,27%-kal kel megszorozni az adókötelezettség kiszámítása érdekében, tekintettel arra, hogy az általa adómentesen kiállított számlák végösszegét kell bruttó összegnek (az áfa-t is tartalmazó ellenérték) tekinteni az áfa alapjának meghatározásakor, vagyis az áfa kötelezettség összegét felülről lefelé kell 0,2126 szorzóval számítani az Áfa tv. 83.§ a) pontja alapján.
[20]	Tényállásbeli hiányosságként minősítette, hogy amennyiben nem a szlovák cég a vevő, akkor az adóhatóságnak a tényleges vevőt fel kellett volna tárnia. 

Az elsőfokú ítélet

[21]	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. 
[22]	Indokolásában először is rögzítette, hogy az elsőfokú hatóság döntését kizárólag az ellenőrzési jegyzőkönyvre és annak adataira alapozta, ezzel szemben az alperes másodfokú határozatában az 5. oldal utolsó bekezdése, illetve 6. oldal első és második bekezdése olyan adatot tartalmaz, amely a jegyzőkönyvben nem található. Azokat a bekezdéseket tehát, amelyek szerint a szlovák cég ügyvezetője nem létezik, a cég hamis igazolvánnyal lett alapítva, az elsőfokú bíróság a bizonyítékok köréből kirekesztette azzal, hogy e megállapítások hiánya az adóhatóság döntésének jogszerűségét nem érintették.
[23]	Az elsőfokú bíróság az Art. 48.§ (1) bekezdése, a Ket. 54.§ (6) bekezdése alapján azt állapította meg, hogy F. G. és L. S. meghallgatása során a hatóság eljárási jogszabálysértést nem követett el. T.-né K. M. vallomásának értékelését az adóhatóság eljárása során pedig a felperes maga kérte azért, mert szerinte bizonyítékul szolgál ahhoz, hogy egy jól szervezett csalás áldozata. T.-né K. M. és F. G. tanúvallomásai a jegyzőkönyv részét képezik, amelyek egyébként egyértelműen azt tanúsítják, hogy a szlovák cég ügyvezetője: B. L. nem létező személy.
[24]	Az elsőfokú bíróság a jogvita elbírálásában ügydöntő jelentőséget a bizonyítékok közül annak tulajdonított, hogy a CMR-eken szereplő jármű a vizsgált időszakban semmilyen fuvart nem teljesített, üzemképtelen állapotú, nem volt fizikai mozgásban, ennek hiányában áruszállítást sem végzett sehová. T.-né K. M. és L. S. vallomása alapján azt kellett megállapítani, hogy a járműre kizárólag abból a célból volt szükség, hogy a rendszáma a CMR okmányokon feltüntetésre kerüljön. Megdőlt tehát az a felperesi előadás, hogy a járművel szállították ki az áruit Szlovákiába. Ennek hiányában a szállításra vonatkozó hiteltelen tartalmú CMR-ek alapján a felperes nem tudta igazolni, hogy az áru Magyarországról a közösség másik tagállamába: Szlovákiába kiszállításra került.
[25]	A peradatok alapján az elsőfokú bíróság szerint azt kétséget kizáróan nem lehetett megállapítani, hogy a szlovák cég fiktív társaság lett volna, ugyanakkor az alperes sem állította, hogy a felperesnek fel kellett ismernie a B. L. nevére kiállított személyi igazolvány hamis voltát. Annak bizonyítottsága hiányában azonban, hogy a felperes árui a közösség másik tagállamába kiszállításra kerültek volna, a további bizonyítási indítványok teljesítését (szlovák cégre, annak adózására vonatkozóan a szlovák adóhatóság megkeresése, szembesítések) szükségtelennek minősítette. 
[26]	Az alperes a perbeli áru kiszállítása körében a bizonyítékokat helyesen mérlegelte, következtetései okszerűek. Az adóhatóságnak az Áfa tv. 89.§ (1) bekezdése alapján nincsen tényállás megállapítási kötelezettsége a tekintetben, hogy ki volt felperes tényleges vevője.
[27]	A felperes sem az ügyletkötéskor, sem a szállításkor, sem a számla kibocsátásakor, sem a CMR befogadásakor nem bizonyosodott meg azon körülményekről, hogy teljesültek-e az adómentes Közösségen belüli termékértékesítés feltételei. A felperes nem tett meg minden ésszerű intézkedést azért, hogy az általa lebonyolított termékértékesítés ne vezessen adókijátszáshoz.
[28]	A felperesnek arra való hivatkozásai, hogy a szerződéskötést megelőzően meggyőződött a leendő partnere, mint cég létezéséről, ellenőrizte a vevő tulajdonosának képviseleti jogosultságát, személyi azonosságát, megkérte a cég közösségi adószámát, a felek írásbeli szerződést kötöttek, alakilag szabályos számlák kerültek kiállításra, azokhoz a szállításokról CMR-ek állnak rendelkezésre, a vételár minden esetben hiánytalanul megfizetésre került, és van a szlovák cégtől nyilatkozata arról, hogy az áru Magyarországról el lett szállítva, elsődlegesen az ügyletkötéshez kapcsolódik, a minimális elvárhatóság kategóriájába tartozik, és nem igazolják az áruk kiszállítását. 
[29]	Az elsőfokú bíróság egyetértett a felperes azon álláspontjával, hogy a megállapított áfa különbözete csökkenti a tao alapját. E megállapítás azonban az ügyben nem bír relevanciával. Az adóhatóság által megállapított áfa összeget ugyanis meg kell bontani a 2012., illetve a 2013. év vonatkozásában, és bár az adóhatóság nem tüntette fel egyik évben sem adóalap csökkentő adóhiányként az összegeket, azonban ennek a perbeli esetben a határozat rendelkező része szintjén nincs adózási kihatása. A 2012. évben ugyanis az adózás előtti eredmény -126.964.000 Ft volt, és ha a felperes elhatárolja ezt a veszteséget, úgy 2013. évben sincsen tao fizetési kötelezettsége, figyelemmel az elért +3.642.000 Ft-os eredményre. Nem vitásan tehát módosul az adóalap, amely azonban nem jelent a felperes számára fizetési kötelezettséget, nem eredményezi a rendelkezés megváltoztatását. 
[30]	Az elsőfokú bíróság álláspontja szerint alaptalan a felperesnek azon hivatkozása, hogy az adóhatóság 5.072.664 Ft-tal magasabb összegben határozta meg az áfa összegét. A felperes részéről számlázott összeg nettó, azaz áfa-t nem tartalmazó összeg volt, ami adóalapként minősül, és arra kell rászámítani - ahogy a hatóság helyesen végezte - a 27%-os mértékű áfa-t.
[31]	Az adóhatóság helytállóan értékelte, hogy kivételes méltánylást érdemlő körülmény a felperes javára nem volt megállapítható, így a kiszabott szankció is megfelelő mértékű.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[32]	A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és keresete teljesítését kérte.
[33]érelmezte, hogy az elsőfokú bíróság a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 2.§ (2) bekezdése, 213.§-a sérelmével nem minden kereseti kérelmét bírálta el, továbbá tévesen értelmezte a bizonyítási teher kérdését. Hangsúlyozta, hogy az ügyletre vonatkozó valamennyi lehetséges dokumentummal rendelkezett, így nem lehetett annak jelentősége, hogy az áru valóban elhagyta-e Magyarországot, avagy sem. Az elsőfokú bíróság által alkotott fogalom: a minimális elvárhatóság kategóriája valójában olyan felperesi magatartásokat takar, amelyek eldöntik az ügyet abban a tekintetben, hogy megtett minden ésszerű követelményt ügylete jogszerűsége érdekében. Tény és való, jelentette ki, hogy jelen ügy adóéveiben: 2012-ben és 2013-ban nem lett volna kihatással a tao-ra az adózás előtti eredmény módosítása, de a következő, a 2014., 2015. évek nyereségességével szemben azt így már nem tudja elszámolni. A rendszám az elsőfokú bíróság számára eldöntött mindent, állapította meg a felperes, azonban a hamis rendszám nem eredményezheti termékértékesítéseinek adókötelességét. A tényállás tisztázási kötelezettségét a hatóság mulasztotta el, amely az adózó terhére nem eshet. Kifogásolta, hogy a felelősség körében sem az alperes, sem az elsőfokú bíróság nem mondta meg, milyen ésszerű intézkedést hiányolt annak érdekében, hogy a hatóság is adómentesnek értékelje a bírósággal együtt a termékértékesítését, továbbá, hogy meghatározott bizonyítékokat nem tartalmaz a jegyzőkönyv, így ügyfélként meg sem ismerhette azokat. Fenntartotta azon álláspontját az EUB C-249/12. és a C-250/12. egyesített ügyekben hozott ítélet alapján, hogy felülről lefelé kell kiszámítani az adóalapot. Előadta, hogy a Pp. 3.§ (3) bekezdése szerinti kioktatásra a tárgyaláson nem került sor, a felperes még bizonyítási indítványt sem tehetett, amely egyértelműen megalapozza a határozatok hatályon kívül helyezését. Sérelmezte, hogy a perköltség összegét indokolatlanul magas összegben határozta meg az elsőfokú bíróság. A felperes előzetes döntéshozatal iránti kérelmet előterjesztett.
[34]	Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.

A Kúria döntése és jogi indokai

[35]	A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
[36]	Az Áfa tv. 2.§ a) pontja értelmében e törvény alapján adót kell fizetni az adóalany által - ilyen minőségében - belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, továbbá terméknek az Európai Közösségen belüli egyes, belföldön és ellenérték fejében teljesített beszerzése után. 
[37]	Mentes azonban az adó alól az Áfa tv. 89.§ (1) bekezdése szerint - a (2) és (3) bekezdésben meghatározott eltéréssel - a belföldön küldeményként feladott vagy belföldről fuvarozott termék értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére, függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítő, akár a beszerző vagy - bármelyikük javára - más végzi, egy olyan másik adóalanynak, aki (amely) ilyen minőségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személynek. Az Art. 99.§ (2) bekezdése alapján, ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, ezt okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani.
[38]	E jogszabályok alapján tehát adózói kötelezettség adófizetése alóli mentességének az igazolása, amely kötelezettség nem mentesíti az adóhatóságot azon kötelezettsége alól (Art. 97.§ (4) bekezdés), hogy az adózó ellenőrzése esetén az adómentesség körében megállapításait, a tényállást kétséget kizáróan, aggálytalanul bizonyítsa. A lefolytatott bizonyítás eredményeként, ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy adózó az adómentesség törvényes követelményeit nem teljesítette, e megállapításának bizonyítékokon kell alapulnia. Az alperes döntése szerint felperes nem bizonyította, hogy az áru elhagyta volna Magyarország területét, továbbá nem tett meg minden, tőle telhető ésszerűen elvárható intézkedést az adócsalás elkerülése érdekében. Az adóhatározatokkal szemben jogorvoslat a felperes részére bírósági felülvizsgálat útján biztosított volt (Art. 143.§ (1) bekezdés).
[39]	A bíróság a Pp. XX. fejezetének speciális szabályai alapján közigazgatási perben a felülvizsgálni kért határozatok jogszerűségéről dönt a Pp. 3.§ (1) bekezdése, 121.§ (1) bekezdés c) pontja, 330.§ (2) bekezdése alapján. A felperesnek az általa indított perben a Pp. 164.§ (1) bekezdése alapján keresetét bizonyítania kellett, az alperes (bizonyítékokon alapuló) megállapításával szemben azt, hogy az adóhatóság bizonyított tényállása téves, hiányos, és termékértékesítése során az árui igazoltan kiszállításra kerültek a Közösség másik tagállamába. Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét bizonyítatlansága okán elutasította.  
[40]	A jogerős ítélet meghozatalát követően a peres feleknek lehetőségük van rendkívüli jogorvoslat igénybe vételére, ténykérdésben perújítási, jogkérdésben felülvizsgálati kérelmet terjeszthetnek elő. A közigazgatási per elsőfokú szakaszában a bíróság a határozatok jogszerű, illetve jogsértő voltáról dönt a kereseti kérelem keretei között (Pp. 213.§, 339.§), a rendkívüli jogorvoslati részben: a felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős ítéletet vizsgálja felül a felülvizsgálati kérelem keretein belül (Pp. 270.§), a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye [Pp. 275.§-ának (1) bekezdése]. 
[41]	Az irányadó anyagi jogi norma (Áfa tv. vonatkozó jogszabályhelye) értelmezésében nem volt vita a felek között, az elsőfokú bíróságnak tények bizonyítottsága kérdésében kellett döntenie (az adómentes termékértékesítés törvényi feltételeit a felperes teljesítette-e, amelyekre vonatkozó hatósági megállapítások bizonyítottak-e). A Kúria ezért arról a jogkérdésről határozott, hogy a bizonyítás, a bizonyítékok értékelése körében jogszerű volt-e a jogerős ítélet. Jogszabálysértést a megállapított tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése megalapozhat, ilyen jogsértést azonban a felülvizsgálati kérelem alapján a Kúria nem állapított meg.
[42]	Rögzíti elsődlegesen a Kúria, hogy az elsőfokú bíróság - a felperes előadásával ellentétben - a Pp. 213.§ (1) bekezdése alapján a keresetet teljes körűen elbírálta. Miután azt állapította meg, hogy az adóhatóság bizonyította a közösségi termékértékesítés hiányát, amit felperes a perben nem cáfolt meg, azaz a termékek a számlák szerinti gazdasági eseménnyel nem kerültek külföldre, okszerűen döntött akként (ítélet indokolásának 19. oldal), hogy nem volt szükséges (mert nincs miért) megkeresni a szlovák adóhatóságot. 
[43]	A Pp. XX. fejezetében szabályozott közigazgatási perben a felperesnek a Pp. 121.§ (1) bekezdés c) pontja, 330.§ (2) bekezdése alapján jogszabálysértésre hivatkozással kell a határozat felülvizsgálatát kérnie. Felperesnek az I. számú előkészítő irata 4. pontjában a vevő adófizetési kötelezettségére kifejtett, jogszabályhely nélküli következtetése, az összesítő nyilatkozatok tartalmával kapcsolatosan a 8. pontban szintén jogszabályi hivatkozás nélkül előadottak a beadványának olyan, a véleményét tartalmazó részletei, amelyek keresetrésznek a Pp. megjelölt jogszabályhelyei alapján nem minősülnek, így érdemben el sem bírálhatók. A perbeli termékértékesítések adómentességéhez (Áfa tv. 89.§ (1) bekezdés) nem kapcsolódik annak a kérdésnek megválaszolása, hogy ha nem a szlovák fél volt a vevő, akkor ténylegesen kinek adta el a felperes a termékeit, így arról sem a hatóságnak, sem az elsőfokú bíróságnak döntenie nem kellett.
[44]	A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság ítéletében a Pp. 221.§-ának (1) bekezdése szerint nem iratellenes, pontos tényállást rögzített, részletesen ismertette az első- és másodfokú közigazgatási szerv eljárását, bizonyítását, a beszerzett bizonyítékokat, a hatóság által alkalmazott jogszabályokat, a meghozott döntéseket. A pertörténet sorában ismertette a keresetet, az alperes ellenkérelmében foglaltakat. 
[45]	A felperes vitatta a hatóság részéről a tényállás tisztázási kötelezettség teljesítését. Az ügy érdemi elbírálására kihathat, ha a hatóság feltáratlan, bizonyítatlan tényállás alapján dönt. Az elsőfokú bíróság helytállóan állapította meg, hogy az alperes eljárásában az ügy érdemi elbírálására kiható eljárási jogszabálysértést a felperes nem bizonyított, a hatóság az Art. 1.§-2.§-aiban foglalt alapelvi rendelkezéseknek megfelelően, rendeltetésszerűen gyakorolta jogait, az Art. 97.§ (4)-(6) bekezdései szerint széles körű bizonyítási eljárás során beszerzett bizonyítékok alapján állapította meg a tényállást. A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 72.§-ában foglaltaknak megfelelően a felülvizsgálni kért határozatoknak tartalmi elemei a bizonyítékok hatóság részéről történt egyenkénti és összesített értékelése.
[46]	Az elsőfokú bíróság annak jogszerű megállapítása után, hogy a határozatok tartalmazták a hatóság bizonyítási eljárását és bizonyítékértékelését, részletesen minősítette azok megfelelősségét is, a bizonyítékoknak az elsőfokú hatóság illetve az alperes részéről történt mikénti értékelését. Tételesen meghatározta, hogy mely bizonyítékokat zárt ki a bizonyítékok közül, mert azokat az adózóval jegyzőkönyvi úton nem közölték, azaz döntését „eltitkolt bizonyítékra" nem alapozta. Vizsgált minden felperesi hivatkozást, indítványt tételesen, megállapításait részletesen megindokolta. Értékelte a tanúvallomásokat, a CMR-eket, azok adattartalmát, minden feltárt bizonyítékot a fuvarokmányokban feltüntetett gépjárművel kapcsolatosan. 
[47]	Helytállóan fejtette ki (ítélet 20. oldal), hogy az Art. 99.§ (2) bekezdése alapján termékértékesítése adómentességét a felperesnek kellett bizonyítania, amely bizonyítási terhet a jogalkotó terhelte az adózóra, azt az elsőfokú bíróság tehát nem értelmezte tévesen. A felperes, ha az árui másik közösségi tagállamba történt kiszállításának bizonyítására okirati bizonyítékként benyújtotta a CMR-eket, azok tartalmát a hatóságnak értékelnie kellett. A CMR-ek azonban - az adóhatóság és az elsőfokú bíróság által a bizonyítékok helytálló értékelésével megállapítottan - hiteltelen adattartalmuk miatt az áruk külföldre szállításának igazolására alkalmatlan bizonyítékok, bizonyító erejük az Áfa tv. 89.§ (1) bekezdésében foglalt feltételek igazolására nincsen. E törvényhely előírása: termékének „belföldről igazoltan belföldön kívülre, de a közösség területére" fuvarozása bizonyítást kívánt a felperestől, azonban a határt átlépő fuvarozást az adásvétellel kapcsolatos iratai, illetve a vevő jogalanyiságára vonatkozó dokumentumai - amelyeket az elsőfokú bíróság helytállóan az ügyletkötéshez kapcsolt - nem igazolják. 
[48]	A felperesnek nem a termékértékesítését kellet igazolnia, hanem, hogy az közösségi országba ténylegesen megtörtént, amelyre vonatkozóan azonban adózói magatartásában gondosság, körültekintés nem volt megállapítható. Az alperes és az elsőfokú bíróság is körültekintően, okszerűen értékelt minden tényt, körülményt a szállítással, fuvarozással kapcsolatosan, megállapításaikat a felperes nem cáfolta meg. 
[49]	Az elsőfokú bíróság jogi álláspontját, amely szerint jogszerűen állapította meg az adóhatóság, hogy a felperes nem bizonyította a számlákban feltüntetett termékeknek az országból más közösségi tagállamba való kiszállítását, és adózói magatartásában körültekintés nem volt megállapítható, helyes jogi indokolással, közérthetően kifejtette, döntését részletesen megindokolta. Jogszerű rendelkezése szerint a számlákon feltüntetett adattartalmak valóságban megtörténtének bizonyítása hiányában, hiteltelen tartalmú CMR-ek birtokában a felperes értékesítése nem adómentes, utánuk adófizetésre köteles. Az elsőfokú bíróság döntése megfelel az uniós normáknak, és a nemzeti joggyakorlatnak is.  
[50]	Az elsőfokú bíróság döntése és annak jogi indokolása a tao alapjára vonatkozóan is megfelelő, a vizsgált időszakot követő adózói magatartás nem képezte a per tárgyát, így arra a felperes alaptalanul hivatkozott. A felperes adómentesen állította ki a számláit, azaz a számlaérték adóalapnak minősül, amely alapján az adóhatóság részéről az áfa összegének meghatározása jogszerű volt. 
[51]	A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság eljárása során a Pp. minden vonatkozó rendelkezését teljesítette, a 2-I. sorszámú végzésében a Pp. 3.§ (3) bekezdésében a bizonyításra vonatkozóan meghatározott tájékoztatási kötelezettségét is teljesítette, döntése a számlák vonatkozásában a bizonyítékok teljes körű és logikus értékelésén alapszik, indokolása hiánytalan, így a bizonyítékok felülmérlegelésének - a jogszerű ítéleti döntés, illetve jogszabályi lehetőség hiányában - nincsen helye. Az adóhatóság bizonyítékokon alapuló megállapításai jogszerűségét felperes a perben sem cáfolta meg. A bizonyítatlan keresetének az elsőfokú bíróság így nem adhatott helyt. A perköltség megállapított összege a Kúria álláspontja szerint a pertárgyértékhez igazodóan nem eltúlzott mértékű. 
[52]	A Kúria - indokoltságának hiányában - a Pp. 155/A.§-ának alkalmazásával az EUB-nál előzetes döntéshozatali eljárást nem kezdeményezett. 
[53]	Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg, a Pp. 275.§-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma

[54]	A számla tartalmaknak a valósággal egyező voltát, adómentességét az adózó-felperesnek bizonyítania kell.

Záró rész

[55]	A Kúria a felperest a Pp. 270.§-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati perköltsége megfizetésére.
[56]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről és mértékéről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§-ának (1) bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./ IM rendelet 13.§-ának (2) bekezdése alapján rendelkezett. 

, 2017. június 22.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk.bíró