A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.I.35.668/2016/6.

A tanács tagjai:dr. Hajnal Péter a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva előadó bíró,dr. Heinemann Csilla bíró
	
A felperes: felperes neve(címe)
	
A felperes képviselője: dr. Rácz István ügyvéd 
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság 	
	
Az alperes képviselője: dr. Ráskai Márton jogtanácsos
	
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes

A felülvizsgálni kért jogerős határozat: a Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 3.K.27.014/2016/8. számú végzésével kijavított 3.K.27.014/2016/4. számú ítélete

Rendelkező rész 

A Kúria a Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 3.K.27.014/2016/4. számú ítéletét hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 50.000 (ötvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 829.000 (nyolcszázhuszonkilencezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	Az elsőfokú adóhatóság 2008-2010 évekre személyi jövedelemadó, a 2008-2009 évekre magánszemélyek különadója adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott a felperesnél. Az adatok alapján a bevételek és kiadások összevetésével a revízió azt állapított meg, hogy a felperes kiadásaira nem nyújtott fedezetet az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett hitelt érdemlően igazolt bevételek, jövedelmek együttes összege. Ezért az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 109. § (1) és (3) bekezdései alapján vagyonosodási vizsgálatot végzett, melyek során az Art. 108. § (1)-(2) bekezdés, 109. § (1)-(3) bekezdései alapján becslést alkalmazott. A felperes észrevétele nyomán kiegészítő jegyzőkönyv felvételére került sor. 

[2]	A felperes a vizsgált időszakot megelőzően rendelkezésre álló különböző megtakarítások figyelembevételét kérte, melyek közül az adóhatóság egy tételt fogadott el, a 2007. évben ... kötvények értékesítéséből származó 2.128.039 forintot. A többit - VW Turán gépkocsi, és GAS-GAS motorkerékpár 2006. évi-, Suzuki motorkerékpár 2007. szeptemberi értékesítése, a 2003. december 17-én megtartott árverés szabálytalansága miatt visszakapott előleg, a 2005-ig karácsonyonként édesapjától kapott 150-150.000 forint -  nem vette figyelembe. 

[3]	A revízió adatai alapján az elsőfokú adóhatóság szja adónemben a 2008-2010 évekre,   a magánszemélyek különadója adónemben 2008-2009 évekre összesen 18.533.586 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, amelyek után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. 

[4]	Az alperes 3759016203 számú határozatával eltérő indokolással helybenhagyta az elsőfokú határozatot. Indokolása szerint a VW Turán, a Gas-Gas 2006. évi eladási árának 2008. január 1-jei rendelkezésre állásával kapcsolatban a felperes nem terjesztett elő az Art. 109.§ (3) bekezdésének megfelelő bizonyítékot. A Suzuki motorkerékpár vételárát a vevő átutalással fizette meg, és annak nincs nyoma, hogy az összeget a felperes készpénzben a vizsgált időszakot megelőzően felvette volna. Az árverésből visszakapottként, és az édesapától ajándékba kapottként megjelölt összegekre nézve elfogadta az elsőfokú határozat indokait: a felperes az összegek 2008. január 1-jei rendelkezésre állását nem igazolta.

A kereseti kérelem 

[5]	A felperes az adóigazgatási eljárásban már előadott, 2008. évet megelőző tételekből származó készpénzes forrásokra, továbbá egy-, a perben csatolt bankszámla kivonatra tekintettel kérte az alperesi határozat bírósági felülvizsgálatát, a 2008. január 1-jei nyitótétel megnövelését. Álláspontja szerint az alperesi megállapítások csak feltételezések, és a nyitótételre nem is alkalmazható becslés.
Az alperesi módosításokat követően vitatta, hogy sor kerülhetett volna a kétszeres módosításra.

[6]	A peres eljárás tartama alatt az alperes először a 3759086138, majd a 3759121334 számú határozatával az elsőfokú határozatra kiterjedően módosította a másodfokú határozatát. Az első módosításra azért került sor, mert a felperes a 2007 évben igazoltan megszerzett egyéb készpénzes bevételekkel 2008. január első napján is rendelkezhetett, ezáltal a felperes által a peres eljárás alatt csatolt bankszámla kivonatok alapján a pénzforgalmi mérleg 2008. január 1-jei nyitó egyenlegét 900.000 forinttal megnövelve azt 3.028.039 forintra módosította, melynek következtében a forráshiány összege csökkent. Ezáltal a teljes, továbbra is adóhiánynak minősülő adókülönbözet összege 18.173.587 forintra csökkent. A második módosító határozat az adóbírság és a késedelmi pótlék összegének korrekcióját, csökkentését végezte el. A módosítások nem érintették a keresettel vitatott tételeket.

[7]	Az elsőfokú bíróság az alperesi módosításokra tekintettel a pert, a kétszeri módosításra tekintettel két külön végzésben, részben megszüntette, és a jogerő bevárása nélkül hozott 3.K.27.058/2014/16. számon keresetet elutasító ítéletet. A felperes fellebbezése folytán eljáró Zalaegerszegi Törvényszék, mint másodfokú bíróság az 1.Kpkf.20.820/2014/5. számú végzésében az elsőfokú bíróság permegszüntető végzéseit megváltoztatta, és a per részbeni megszüntetését mellőzte. A Törvényszék ezen végzésére tekintettel a felperes felülvizsgálati kérelme folytán eljáró Kúria a Kfv.V.35.699/2014/8. számú végzésével az elsőfokú bíróság 3.K.27.058/2014/16. számú jogerős ítéletét hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította azzal, hogy a másodfokú végzésre tekintettel az elsőfokú bíróságnak a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 213.§ (1) bekezdésében foglaltak szerint a kereseti kérelmet teljesen kimerítve kell meghoznia ítéletét.

Az elsőfokú ítélet
[8]	A megismételt eljárásban az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. 
A jogerős ítélet 1-5. oldalain összefoglalta az adóigazgatási eljárás megállapításait, a felperes kereseti kérelmét és az alperes ellenkérelmét. Ezt követően ismertette az alkalmazandó jogszabályokat, valamint részletesen kifejtett indokait. Összegző értékelése szerint alaptalannak találta a felperes valamennyi kereseti hivatkozását összevetve a módosító jogerős határozat tartalmával. A módosításokkal az alperes a kereseti kérelemben foglaltakat részben teljesített. A megváltozott jogerős határozat ezen hivatkozások korábbi figyelmen kívül hagyása miatt nem lehet jogszabálysértő, és azt a bíróság ítéletében sem állapíthatta meg.
 
[9]	A perköltség megállapítása során figyelembe vette, hogy az alperesi határozatmódosítások következtében a per egészének 8%-ára nézve a felperes pernyertesnek volt tekinthető. Erre tekintettel az alperest megillető perköltség összegét 193.200 forintban állapította meg. A következtetéseket az illeték tekintetében is levonta: a felperest 215.368 forint feljegyzett kereseti illeték viselésére kötelezte, a további feljegyzett kereseti illetéket az állam viseli. 

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[10]	A felperes felülvizsgálati kérelemmel támadta a jogerős ítéletet, kérve annak hatályon kívül helyezését és elsődlegesen a kereseti kérelemnek megfelelő új határozat meghozatalát, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását. Felülvizsgálati kérelmében kifogásolta a jogerős ítélet 2. oldalának és 3. oldalának egyes bekezdéseit. 

[11]	Ezt követően a jogerős ítélet 6. oldalától kezdődő indokait vitatta. Álláspontja szerint a nyitó tétel tekintetében az elsőfokú bíróság nem bírálta el a keresetlevél hivatkozásait: nemcsak a becslés jogalapját, hanem a nyitó tételt, és tekintetében a becslés kizártságát is vitatta. A nyitó tétel napjára nincs becslés, csak az alperes tényállás tisztázási kötelezettsége, amelyet az alperes nagyrészt felperes együttműködése ellenére elmulasztott. 

[12]	A felperes az új eljárásban eredménytelenül kérte az elsőfokú bíróságtól az alperessel szemben a Pp. 336/A. § alkalmazását. A közigazgatási perben már nem érvényesülhet a közigazgatási szerv szupremáciája, amit a közigazgatási eljárásban az alperes a fő hatalma révén eldönthetett, annak jogszerűségét a közigazgatási perben bizonyítani köteles, ha a felperes vitatja. 

[13]	A nyitó tétel napja szerinti összeg felperes rendelkezésére állása bizonyításának jogszabályhelyét sem az alperes, sem az elsőfokú bíróság nem közölte, holott csak jogszabálysértés esetén írhatnák elő az adót. Az elsőfokú bíróság által ezzel összefüggésben megsértett jogszabályhely a Pp. 221. § (1) bekezdése. Az elsőfokú bíróság arra az álláspontra helyezkedett, hogy az Art. szigorúbb 109.§ (3) bekezdése a felperesi forrásszerzésekre még nem vonatkozik, a nyitó tétel tekintetében azonban mégis ezen jogszabályhelyet alkalmazta.

[14]	Egyébként is a nyitó tételnél a becslés kizárt, nem alkalmazható az Art. 109.§ (3) bekezdése, mivel az nem a nyitó tételtől, hanem az adóalaptól való eltérésre vonatkozik. A nyitó tétel összegének tisztázására az Art. 97. § (4) bekezdése alkalmazandó. Jogszabályi előírás hiányában jogsértő a jogerős ítéletben az elévült évi források felperes általi 2008. január 1. előtt fel nem használása bizonyításának megkövetelése. 

[15]	Az alperesi határozat kétszeri módosítását is jogszabálysértően fogadta el az elsőfokú bíróság. A többszöri módosításról az Art. a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. tv. (a továbbiakban: Ket.) eltérően rendelkezik, és mivel a Ket. 114.§ (2) bekezdésének nincs Art-beli megfelelője, a Ket. az irányadó.

[16]	A perköltség megállapítása során az elsőfokú bíróság azt állapította meg, hogy a módosító határozatok legalább részben eleget tettek a kereseti kérelemnek, ami azt jelenti, hogy az alperesi határozat a meghozatalakor részben jogszabálysértő volt Azzal, hogy ezt nem állapította meg, az elsőfokú bíróság megsértette a Pp. 339/A. §-át, és nem tett eleget a Kúria Kfv.V.35.699/2014/8. számú végzésében foglaltaknak. Sérült a Pp. 213.§ (1) bekezdése is, mert azokról a keresetrészekről, amelyeket az alperes a per során teljesített, nem hozható jogszerűen elutasító ítélet.

[17]	A felülvizsgálati kérelemben előadta továbbá, hogy „a felperes a felülvizsgálati kérelem részének kéri tekinteni a vonatkozó keresetlevélben a peres észrevételeiben és a részbeni per megszüntető végzések elleni fellebbezésben foglaltakat is.” 
Összegzően előadta, hogy a valósághű tényállásra alapozott előíráshoz először a nyitó tételt kellett volna megfelelően tisztázni és csak ezt követően lettek volna abban a helyzetben, hogy a felperes későbbi időszakra vonatkozó vagyonmérlegét kimunkálhassák.

[18]	Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta. 

[19]	A felperes a felülvizsgálati ellenkérelemre előkészítő iratot csatolt. 

A Kúria döntése és jogi indokai
[20]	A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.

[21]	A Kúria a Pp. 272.§ (2), 275.§ (1) és (2) bekezdésének megfelelően a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelmek keretei között, az ott megjelölt jogszabályok és a rendelkezésre álló iratok alapján vizsgálta felül. A felülvizsgálati kérelem kereteire vonatkozó szabályt tartalmaz a Pp. 273.§-ának (5) bekezdése is, amely szerint a felülvizsgálati kérelmet nem lehet megváltoztatni. Ennek következtében a Kúria a felperes felülvizsgálati kérelmet követő beadványát csak annyiban vette figyelembe, amennyiben a felülvizsgálati kérelemmel összhangban állt, azt meghaladóan mellőzte értékelését. 

[22]	A felülvizsgálati eljárás tárgya a jogerős ítélet, így az elsőfokú bíróság előtt az alperesi határozat jogszabálysértő jellegére vonatkozóan beadott keresetlevél, elsőfokú végzés elleni fellebbezés vagy bármely előkészítő irat nem alkalmas a jogerős ítéletet vitató felülvizsgálati indokok megfogalmazására. Ezért a Kúria az elsőfokú peres eljárás iratainak tartalmát nem tekinthette felülvizsgálati kérelem indokának, ilyen szempontból nem bírálhatta el. 

[23]	A felperes felülvizsgálati kérelmében tételesen, oldal/bekezdés jelölte meg, hol jogszabálysértő a jogerős ítélet. A „miben jogszabálysértő” tekintetben azonban rendszer szintű kérdéseket vetett fel, ezért a Kúria is ezen rendszerek mentén bírálta el a felülvizsgálati kérelmet. Azt azonban már most rögzíti a Kúria, hogy a jogerős ítélet 2. és 3. oldalának megállapításai az adóigazgatási-, illetőleg a peres eljárás egyes eljárási cselekményeit, az alperesi határozat indokait rögzítik az iratoknak megfelelően. A felülvizsgálati kérelem vonatkozó része nem alkalmas a jogerős ítélet jogszabály sértő voltának megállapítására. 

[24]	A Pp. 339/A.§ szerint a bíróság a közigazgatási határozatot - jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - a meghozatalakor alkalmazandó jogszabályok és fennálló tények alapján vizsgálja felül.
A törvényhely alkalmazásával nyílik lehetősége a bíróságnak arra, hogy az adóhatóság határozatának jogszerűségét a meghozatala időpontjában hatályos jogszabályokkal vethesse össze, illetve az eljárás megindításakor, az eljárás alapjául szolgáló tényálláshoz viszonyítva ítélhesse meg. Az idő múlása, a jogszabályok módosulása és a körülmények változása nem tehet egy határozatot jogszerűvé vagy jogsértővé. Miként a KGD 2010.189. számú eseti döntés megfogalmazta, az a tény is „határozathozatalkor fennálló”, amelyről a hatóság korábban nem szerzett tudomást, csak a perben került tisztázásra és amelynek figyelembevételével dönthető el a jogvita. A Pp. ezen rendelkezése nyomán nyílt lehetősége a felperesnek arra, hogy a perben a megjelölt források figyelembe vételét kérhesse, és hogy csatolhassa a módosításra vezető bankszámlakivonatot.

[25]	 Az Art. és a Ket. viszonyát az Art. 5.§ (1) bekezdése akként határozza meg, hogy ha e törvény vagy adót, adófizetési kötelezettséget, költségvetési támogatást megállapító törvény másként nem rendelkezik, az adóügyekben - a (2) bekezdésben meghatározott kivételekkel - a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvény rendelkezéseit kell alkalmazni. 

[26]	Az adóhatósági határozatok módosítására az Art-nak az elsőfokú bíróság által is alkalmazott 135.§ az irányadó. Az Art. a módosításra a Ket-től eltérő, önálló szabályokat tartalmaz, így az Art. 5.§ (1) bekezdés következtében nincs mód a Ket. előírásainak figyelembe vételére. Ennek folytán pl. a Ket. 114.§ (2) bekezdésének azon szabálya sem érvényesül, hogy ha a döntés bírósági felülvizsgálata van folyamatban, a hatóság az érdemi ellenkérelem előterjesztéséig vonhatja vissza a döntését. A szabályozás rendszere tehát azt eredményezi, hogy az adott jogintézményre - jelen esetben a módosításra - az Art. saját szabályai az irányadók, melyek alapján lehetőség van a határozat akár kétszeri módosítására is. Az elsőfokú bíróság helytállóan tekintette irányadónak az Art. többszöri módosításra vonatkozó tilalmat nem tartalmazó 135.§ (1) bekezdését.

[27]	A Pp. XX. fejezetének hatálya alatt a jelen bírósági felülvizsgálat tárgya az alperesi határozat, amely egyetlen egységet alkot saját módosításaival. Azt, hogy az alperesi határozat meghozatalakor jogszabálysértő-e vagy sem, a módosításokkal egységben kell elbírálni, és nem a határozatban megjelenítetek, hanem a „határozathozatalkor objektíven fennálló, adott esetben a perben tisztázott tények alapján. A közigazgatási határozatoknak a peres eljárás alatti, kereseti kérelemnek eleget tevő módosításai nyomán a Pp. 337.§ alkalmazásával lehetőség van a részbeni permegszüntetésre, a felperes javára mutatkozó költségek megállapítására.

[28]	A felperes által a felülvizsgálati kérelemben támadott eljárásjogi helyzet a részleges permegszüntetés mellőzésével állt elő. A Kúria Kfv.V.35.699/2014/8. számú végzése egyetlen iránymutatást tartalmazott: a felperesi fellebbezés folytán eljáró Törvényszéknek a per részbeni megszüntetését mellőző végzése következtében valamennyi kereseti kérelmet ítélettel kell elbírálni. Megállapítható, hogy az elsőfokú bíróságnak, szem előtt tartva a bírósági felülvizsgálat tárgyát képező határozat egységét, a kúriai iránymutatást követően permegszüntetés alkalmazására már nem volt lehetősége, a közigazgatási perekben a Pp. 339.§ (1) és (2) bekezdései folytán kizárt megállapító ítéletet nem hozhatott, az egységes adóigazgatási határozat rendelkező részének és indokolásának kapcsolatára pedig alkalmaznia kellett az EBH2001.584. eseti döntésben megfogalmazott elveket. Az ítéleti határozati forma alkalmazásával valamennyi kereseti kérelemről döntött, a határozati egységet figyelembe véve maradéktalanul megtartotta a Pp. 339/A.§-át. Az alperesi határozat módosításához kapcsolódóan levonható következtetést a perköltség és az illeték kiszabása során figyelembe vette. Nem sérült a Pp. 213.§ (1) bekezdése. 

[29]	A Kúria itt bírálta el a felülvizsgálat azon általános előadásait, amelyek szerint az elsőfokú bíróság azzal is sértette a Pp. 213.§ (1) bekezdését, hogy nem fogadta el a kereseti indokokat. A bíróság Pp. 213.§ (1) bekezdése azonban a kereseti kérelem elbírálására, és nem a kereseti kérelem felperes véleményének megfelelő elbírálására ír elő kötelezettséget. Ugyanígy nem állapítható meg a jogerős ítélet jogszabálysértése azon okból sem, hogy a fél álláspontja valamely bizonyíték bizonyító ereje tekintetében nem azonos a bíróságéval, ez ugyanis nem iratellenességen alapuló jogszabálysértésre utal, hanem a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a Kúria előtt folyó rendkívüli jogorvoslati eljárásban nincs lehetőség. 

[30]	A felülvizsgálati kérelem Pp. 336/A.§-ára történő hivatkozása kapcsán a Kúria a Pp. közigazgatási perekben követendő bizonyítási szabályait vizsgálta.
A Pp. 324.§ (1) bekezdése következtében közigazgatási perben a bizonyításra a Pp. általános szabályai mellett speciális rendelkezések is vonatkoznak. Ilyen szabálya a Pp. 336/A.§ (2) bekezdése: ha a közigazgatási eljárás hivatalból indult, vagy a közigazgatási szerv a tényállás-megállapítási kötelezettségének nem tett eleget, a közigazgatási szerv köteles a határozata (a szakhatóság az állásfoglalása) alapjául szolgáló tényállás valóságának bizonyítására, ha azt a felperes vitatja. 

[31]	A bizonyítási teher kérdése az egymás mellé rendelt felek között folyó közigazgatási perben nem a közigazgatási szerv szupremáciájának, hanem a Pp. által kiosztott feladatoknak a kérdése. A bizonyítási teher átfordulásához a közigazgatási perben sem elégséges a felperes egyoldalú nyilatkozata, ahhoz azt kell bizonyítania, hogy az adóigazgatási eljárás során bizonyítékot terjesztett elő, amelyeket azonban az adóhatóság nem vizsgált, illetőleg indokolásában nem tért ki a felajánlott, de mellőzött bizonyítékok bemutatásra, és a mellőzés indokaira. Az elsőfokú bírósággal ezzel egyező, jogszerű indokolást alkalmazott, továbbá tényszerűen rögzítette, hogy az alperes értékelte a felperes által felajánlott bizonyítékokat, és az egyes indítványok mellőzésének okát adta. Az elsőfokú bíróság helytállóan következtetett arra, hogy nincs helye a Pp. 336/A.§ (2) bekezdés alkalmazásának. 

[32]	A felperesnél az Art. 109.§ (1)-(3) bekezdések szerinti ún. vagyongyarapodás vizsgálatára irányuló adóigazgatási eljárás folyt le. Az alkalmazott jogszabály becslési eljárást ír elő, amely egy bizonyítási módszer, mégpedig olyan, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. A vagyongyarapodás vizsgálata során az adóhatóságnak meg kell becsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége. A kiadások és bevételek egybevetésére az idősoros készpénzforgalmi kimutatás az alkalmas, mivel egy ténylegesen felmerült kiadás fedezeteként csak a valóban rendelkezésre álló, és erre fordított pénzösszeg vehető figyelembe. Amennyiben egy-egy adóév nem rendelkezik pozitív nyitótétellel, az eredendően generálja az adózó terhére az adókülönbözet keletkezését. Miként a felperes is hivatkozott rá felülvizsgálati kérelmében, a valósághű tényálláshoz először a nyitótételt kell tisztázni. A nyitótétel meghatározása tehát a vagyongyarapodás vizsgálatának része, ennek következtében arra ugyanúgy, mint az ellenőrzött időszak minden más időpontjára, az Art. 109.§ (1)-(3) bekezdése az irányadó. A felperes Art. 97.§ (4) bekezdésére való hivatkozása téves. 

[33]	Az Art. 94.§ (1) bekezdése folytán az adóhatóságnak nincs lehetősége az elévült időszakra ellenőrzés lefolytatására, azonban az adózók Art. 100.§ (3) bekezdésén alapuló bizonyítási indítványait, becsatolt bizonyítékait el kell bírálnia. A szabályok következtében az adóhatóság hivatalból nem tárhatja fel az elévült időszak megtakarításainak tényét, összegét, jogcímét, de minden olyan adózó által indítványozott bizonyítást le kell folytatnia, amely alkalmas és szükséges a vitatott releváns tény, a nyitótétel meghatározásához. Az adóhatóság az adózó által előadott tények és adatok valóság tartalmát tehát az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszak tekintetében is vizsgálhatja, amennyiben az adózó állítása szerint vagyongyarapodásának forrása ebben az időszakban keletkezett. 

[34]	A nyitótétel, mint minden egyéb forrás elfogadása csak abban az esetben lehetséges, ha az az adott pillanatban az adózó rendelkezésére állt, azaz készpénzként felhasználható volt, mivel egy ténylegesen felmerült kiadás fedezeteként csak a ténylegesen rendelkezésre álló és erre fordított pénzösszeg vehető figyelembe. A forrás rendelkezésre állásának megkövetelése az idősoros készpénzforgalmi kimutatás, mint bizonyítási módszer alkalmazására tekintettel megfogalmazott elvárás, ténykérdés. Az elsőfokú bíróság eljárása nem az Art. valamely idevágó, konkrét rendelkezése, hanem az alapul szolgáló tényállás következtében volt megalapozott. 

[35]	A jogerős ítélet indokolása szerint a felperes valamennyi, a peres eljárásban figyelembe venni kért forrása 2006. szeptember 15-ét megelőzően keletkezett, így esetében az Art. 109.§ (3) bekezdésének a 2006. évi LXI. tv. szerinti módosítást megelőző szabályai alkalmazandók. A felperes felülvizsgálati kérelmében ezzel egyetért. Az amit kifogásolt, azon alapszik, elkerülte figyelmét, hogy az Art. 109.§ (3) bekezdésének első mondata a módosítást megelőzően és követően is ugyanúgy szólt: a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. A szabályozásbeli különbség a hitelt érdemlőség kötött, vagy szabad bizonyításában volt. A Kúria utal arra, hogy a forrás megszerzésének kötött bizonyítási rendszerében is fennmaradt, hogy - az Art. eltérő rendelkezésének hiányában - a rendelkezésre állás tényére szabad bizonyítás az irányadó.

[36]	A felperes esetében még nemcsak a rendelkezése állás, hanem a megszerzés tekintetében is a szabad bizonyítás érvényesült, amelyre nézve hitelt érdemlőség fogalmát a Legfelsőbb Bíróság/Kúria már több ítéletében megfogalmazta: hitelt érdemlőnek az olyan adat minősül, amely ellenőrizhető, egyértelműen azonosítható, valóságtartalma kellően alátámasztott, tartalmánál, jellegénél fogva más adatokkal is egybevetve alkalmas a vele igazolni kívánt konkrét tény kétséget kizáró bizonyítására. Az Art. 109.§ (3) bekezdése alkalmazása során azonban a forrás elévülési időszakot megelőző megszerzése csak akkor releváns és bizonyítandó, ha az adómegállapítási időszak kezdetén maga a vagyon/jövedelem rendelkezésre állásának ténykérdése is hitelt érdemlően igazolható volt. 

[37]	Az elsőfokú bíróság helytállóan tért ki arra, hogy a felperes által hivatkozott bevételek megszerzését az adóhatóság sem kifogásolta, ugyanakkor egyetértett azzal, hogy önmagában a bevétel megszerzése nem igazolja annak a vizsgált időszak kezdetén való rendelkezésre állását. A felperes azonban rendelkezésre állást nem igazolt. 

[38]	Az elsőfokú bíróság mindenben a Pp. 221.§-ának (1) bekezdése szerint járt el. Az iratoknak megfelelő, pontos tényállást rögzített, részletezte a felperes kérelmét, eleget tett a Kúria Kfv.V.35.699/2014/8. számú végzésének. Az ítélet indokolási részében nemcsak megjelölte, hanem részletesen ismertette is az általa alkalmazott jogszabályokat, jogi indokolása során ütköztette a tényállási elemeket, a bizonyítékokat. Eljárása során mindvégig szem előtt tartotta az Art. perbeli tényállás mellett irányadó 109.§ (3) bekezdésének szabályait. Jogértelmezése logikus, okfejtése közérthető, minden részletre kiterjedő volt.

[39]	Mindezekre figyelemmel a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma
[40]	A módosító és az alap közigazgatási határozat egy egységet képez. Ha nincs mód a részleges permegszüntetésre, valamennyi kereseti kérelemről ítélettel kell dönteni a közigazgatási perekre irányadó speciális szabályok szerint.

[41]	A nyitó egyenleg meghatározására is a becslés szabályai az irányadók.

[42]	Az adóhatóság hivatalból, az ellenőrzés szabályai szerint nem tárhatja fel az elévült időszak megtakarításait, de minden, az adózó által indítványozott-, a nyitótétel meghatározásához releváns bizonyítást le kell folytatnia.

[43]	A vagyongyarapodás vizsgálata során a forrás rendelkezésre állása ténykérdés. A rendelkezésre állás hitelt érdemlő igazolására továbbra is a szabad bizonyítás érvényesül. 

Záró rész
[44]	A pervesztes felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére.

[45]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján kötelezte a felperest. Az illeték alapjaként a nyitó egyenleggel érintett 2008. év módosítás folytán előállt adókülönbözetének összegét 7.687.660 forint szja + 602.704 forint különadó, együttesen 8.290.364 forint, vette figyelembe.

[46]	A felülvizsgálati kérelmet a Kúria a felperes indítványára tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2017. június 15.
dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, dr. Heinemann Csilla sk. bíró