A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
í t é l e t e

Az ügy száma: 	Kfv.V.35.657/2016/5. szám
A tanács tagjai: 	 Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
	 Dr. Kárpáti Magdolna előadó bíró
                             Dr. Kurucz Krisztina bíró
	
A felperes: 	
A felperes képviselője: dr. Dezső László ügyvéd

Az alperes: 	I.rendű alperes nevea
              
Az alperes képviselője: dr. Muzsek Júlia jogtanácsos
                                      
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 

Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Kaposvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2016. június 24. napján kelt 1.K.27.038/2016/13/I. számú ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Kaposvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 1.K.27.038/2016/13/I. számú ítéletét  és az alperes 3146557591/2015 számú határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi.

Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 300.000 (azaz háromszázezer) forint elsőfokú és 150.000 (azaz százötvenezer) forint  felülvizsgálati eljárási költséget.

A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli. 

Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A felperes a 2014. október havi általános forgalmi adó (áfa) bevallásában beszerzést terhelő levonható adót szerepeltetett. Ez az összeg tartalmazta az I. E. Zrt. (Zrt.) által „10-7-237/2014. számú szerződés alapján számlázva; lábon értékesített erdő: V.5-E 535m3, G. 6-D 295 m3, L. 33-C 445 m3, összesen 1.275 m3; lábonerdő" megnevezésű 2014. október 21-én kiállított és 2014. október 15-i teljesítési dátumú, 2100V05/2014 sorszámú számla, valamint a T. I. egyéni vállalkozó (egyéni vállalkozó) által „lábon álló erdő megállapodás szerint" Cs.23/A/9,42 ha NFGY, Cs. 23/C/1,70 ha TRV szla: 11637000-08164200-37000009 vagy 11743088-20010922" megnevezésű, 2014. október 22-én kiállított és azonos teljesítési dátumú VL1SA2639000 sorszámú bizonylat adótartalmát 5.547.960 Ft + 6.750.000 Ft-ot. 
[2]	Az adóhatóság a felperesnél 2014. szeptember 1-től november 30-ig terjedő időszakra áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az elsőfokú adóhatóság a revízió eredményeként hozott határozatában a felperes terhére 2014. október és november hónapokra 5.601.000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet, következő időszakra átvihető követelés különbözeteként 18.995.000 Ft-ot, mint csökkentő összeget állapított meg, 1.120.000 Ft adóbírságot szabott ki, 17.000 Ft késedelmi pótlékot számított fel. 
[3]	A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a 2015. december 22. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot - az indokolás részbeni kiegészítése mellett - helybenhagyta. Érdemi döntését az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 5. § (1) bekezdésére, 6. § (1) bekezdésére, 9. § (1) bekezdésére, 55. § (1)-(2) bekezdéseire, 83. §-ára, 119. § (1) bekezdésére, 120. § a) pontjára, 127. § (1) bekezdés a) pontjára, a Polgári törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (Ptk.) 5:14. § (1) bekezdésére, 5:15. §-ára, 5:39. § (1) bekezdésére, 5:50. § (1) bekezdésére, 5:51. §-ára, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Számtv.) 15. § (3) bekezdésére, 165-166. §-aira, adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 1. § (7) bekezdésére, 2. § (1) bekezdésére, 95. §-ára, 97. §-ára, 165. § (1) bekezdésére, 170. § (1) bekezdésére, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) 50. § (6) bekezdésére alapította. Hivatkozott még az erdőről, az erdő védelméről és az erdőgazdálkodásról szóló 2009. évi XXXVII. törvény (Erdőtv.) 70. § (1)-(3) bekezdéseire is. 
[4]	Az alperes határozatának indokolása szerint az elsőfokú adóhatósági határozat elsődlegesen és jogszerűen azon a körülményen alapul, hogy a felperes nem lépett a faállományok birtokába, ezért a számlák kiállításakor és az ezeken feltüntetett teljesítési időpontokban nem rendelkezett birtokosként a lábon álló terménnyel, emiatt nem következett be a tulajdonosként való rendelkezési jogosultsága, ami az Áfa tv. szerinti termékértékesítés létrejöttének alapvető feltétele.
[5]	A számlák szerinti termék felett csak elválással lehet tulajdonjogot szerezni és egyik esetben sem történt meg a bizonylatok szerinti teljesítési időben a lábon álló faállomány földtől való elválása, azaz a faállomás tényleges kitermelése. Az elsőfokú határozatban megállapítottakkal szemben azonban az eladók vonatkozásában fennállt a tulajdonosként való rendelkezési jogosultság minden feltétele, mert az eladók személye azonos a földtulajdonoséval, illetve annak vagyonkezelőjével, akiket megillet a földrész és az azon elhelyezkedő (még lábon álló) faállomány tulajdonjoga.
[6]	Az alperes hivatkozott arra is, hogy az erdőgazdálkodó a faállomány felett nem gyakorolhatja jogszerűen az elidegenítés jogát. Az alkotórészre, mint járulékos dologra (lábon álló fára) kiterjednek a fődologra (a földterületre) vonatkozó tulajdoni jogi hatások, és az elválás hiányában a mellékdolog osztja a fődolog jogi sorsát. Mindaddig, amíg a fa szoros fizikai kapcsolatban van a földdel (tehát amíg lábon álló fa kitermelésére nem kerül sor) addig a fát csakis a földterülettel együtt lehet értékesíteni. Tekintettel arra, hogy a számlákon szereplő teljesítési időpontokban nem került sor a lábon álló faállomány kitermelésére, a földterület és az azon elhelyezkedő fa jogszerű értékesítésére az ingatlan mindenkori tulajdonosa volt a jogosult. 

A kereseti kérelem és ellenkérelem

[7]	A felperes keresetében az alperes határozatának elsőfokú határozatra is kiterjedő, javára történő megváltoztatását, vagy hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú közigazgatási szerv új eljárásra kötelezését kérte, eljárási és anyagi jogszabálysértésekre hivatkozott.
[8]	Az alperes ellenkérelmében a felperes keresetének elutasítását kérte. Fenntartva a határozatában foglaltakat azt hangsúlyozta, hogy az üggyel érintett polgári szerződéseket, ügyleteket adójogi szempontból vizsgálta meg, és ennek megfelelően vonta le következtetéseit.

A jogerős határozat

[9]	Az elsőfokú bíróság azt állapította meg, hogy az alperes teljesítette az Art. 97. §-ába, Ket. 50. § (6) bekezdésébe foglalt tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségét, a bizonyítékokat okszerűen mérlegelte, határozata megfelel a jogvita eldöntésére irányadó anyagi jogszabályoknak, a felperes által vitatott körben nem jogszabálysértő, ezért a keresetet elutasította.
[10]	Ítéletének indoklása szerint a Zrt. által értékesített faanyag tekintetében egyértelműen az állapítható meg, hogy az erdőrészlet, illetve az ezen elhelyezkedő erdő a magyar állam (állam) tulajdonát képezi. A Zrt. a szerződés megkötésekor, mint 100%-os állami tulajdonban álló cég az államot képviselte, és az állam csupán képviselője útján tud gazdálkodni. Az egyéni vállalkozóval kötött szerződés esetében sem vált el a tulajdonos, illetve az erdőgazdálkodó személye. Ennek indoka az, hogy az egyéni vállalkozó személyében azonos a magánszeméllyel, és önmagában a magánszemély akaratából a magánszemély vagyonelemei, így az erdők is az egyéni vállalkozói vagyonba utalhatók, akár informális módon is. A faállomány értékesítésére nem az erdőgazdálkodó, hanem kizárólag a tulajdonos jogosult.
[11]	Rögzítette, hogy a keresetben hivatkozott személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (Szja tv.) fogalommeghatározása jelen ügyre nem irányadó. Tekintettel arra, hogy az Áfa tv. a lábon álló fára vonatkozóan önálló fogalmat nem határoz meg, a Ptk. dolog, illetve alkotórész fogalmát kell irányadónak tekinteni akkor, amikor a termékértékesítés megvalósulását kell vizsgálni, ezért a felperes csak a tulajdonostól és elválással szerezhetett volna a lábon álló fa tekintetében tulajdonosi, illetve rendelkezési jogosultságot. A számlák ezért és azért sem hitelesek, mert a teljesítés időpontját nem a valósággal egyezően tartalmazzák.
[12]	Az alperes a Ptk. 5:14. § (1) bekezdésére, 5:15. §-ára figyelemmel helyesen határozta meg, hogy az erdő faállománya alkotórésznek minősül, mivel az erdőállomány úgy van tartósan egyesítve az alatta elhelyezkedő földterülettel, hogy az elválasztással a fődolog értéke számottevően csökken. A Ptk. 5:30. § (1) bekezdésére, 5: 38. § (1) bekezdésére alapítottan egyetértett az alperessel a tekintetben is, hogy a Zrt. és az egyéni vállalkozó is jogosult volt arra, hogy az erdőterület vonatkozásában olyan szerződést kössön, amely a vevőt a szerződés megkötésének időpontjában a még lábon álló erdő kivágására, ezzel ingóvá tételére és tulajdonossá válására feljogosítsa. 
[13]	Nem látta alkalmazhatónak a felperes által hivatkozott Ptk. 5:50. § (1) bekezdése szerinti törvényhely második mondatába foglalt szabályozást, és azt rögzítette, hogy a felperesnek nem volt olyan jogcíme, amely alapján a fák tulajdonba vételére az elválást, a kitermelést megelőzően jogosult lett volna. Hangsúlyozta azt is, hogy nem a birtokba vétel, hanem a tulajdonosként való rendelkezési jog alapozza meg a termékértékesítést, erre alapítható az áfa visszaigénylési jog is.  Nem fogadta el ezért a felperes álláspontját, mely szerint a lábon álló erdő önálló fizikai és jogi sorsát akkor kezdi meg, amikor az erdészeti hatóság a fa használati munkára tett bejelentést jóváhagyja, mivel ettől a pillanattól lehet termékként rendelkezni vele. 

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[14]	A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát. Érvelése szerint a jogerős ítélet az Európai Unió-beli nemzeti és regionális számlák európai rendszeréről szóló 549/2013/EU rendelet (EU rendelet) 3. fejezet 3. 54. pontjába, az Alaptörvény M. cikk (1) bekezdésébe, az Erdőtv. 2. § (1) bekezdésébe, 5. § 25. pontjába, 6. § (1) bekezdésébe, 17. § (1) és (5) bekezdésibe, 22. § (3) bekezdés c) pontjába, 26. § a) pontjába, 33. § (1) bekezdés f) pontjába 36. § (1) bekezdésébe, az Szja tv. 3. § 29.) pontjába, az Áfa tv. 9. § (1) bekezdésébe,  55. § (1) bekezdésébe, 119. § (1) bekezdésébe, 120. § a) pontjába, 169. § c), e) és f) pontjaiba, 82. §-ába, a Számtv. 28. § (2) bekezdés b) pontjába, 166. § (1) és (3) bekezdéseibe, a Ptk. 5:14. § (1) bekezdésébe, 5: 15. §-ába, 5:39. § (1)-(3) bekezdéseibe ütközik.
[15]	Felülvizsgálati kérelemben - keresetével egyezően - részletesen kifejtette jogi álláspontját, amely az alábbiakban összegezhető:
A határozatok tévesen alapítják döntéseiket a Ptk.-ra. A jelenleg hatályos Áfa tv. nem vitásan nem határoz meg lábon álló fára vonatkozó önálló fogalmat, de van olyan adójogszabály (Szja tv.), amelyben ez szerepel, mint ingatlan részét nem képező betakarítatlan termés, termény és jelen ügy egyik gazdasági eseményének adóalanyára egyébként is kiterjed az Szja tv. hatálya. Hivatkozott arra is, hogy a korábbi Áfa tv-ben szerepelt a lábon álló fa, és az a törvényhely, amelyhez kapcsolódóan ez rögzítésre került, nem változott, ezért a lábon álló fát egyértelműen a kitermelés előtti állapotban lévő élőfával kell azonosítani, és terméknek kell tekinteni.  
[16]	Az EU rendelet a lábon álló faállományt befejezetlen termelési készletnek minősíti, majd vágás érettségi kort elérve a késztermék készlet részét képező olyan terméknek, amely értékesíthető a kitermelés előtt. Mindezek miatt több jogszabály alapján is egyértelműen megvalósultak az Áfa tv. szerinti termékértékesítések, tekintettel arra is, hogy a Ptk.-t, illetve kommentárját vizsgálva az is kijelenthető, hogy a lábon álló fa gyümölcs és ekként kell értelmezni. Az erdőhasználattal érintett lábon álló fa ingatlantól független olyan termék, amely adható, vehető, és a fakitermelés komplex folyamat. Ez utóbbi során a vevő  meghatározza nem csak a tuskótól való elválasztást, de a további darabolási folyamatot is, ennek során a dologgal tulajdonosként rendelkezik, mivel értéket befolyásoló jelentős átalakítási tevékenységet végez, így nem a fakitermelést követően, hanem azt megelőzően is fennállt a tulajdonoskénti rendelkezési joga az általa kötött szerződések értelmében.
[17]	Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte. Érvelése szerint a felülvizsgálati kérelemmel támadott határozat megfelel a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 206. § (1) bekezdésének, 221. § (1) bekezdésének. Hivatkozott arra is, hogy önmagában az a tény, hogy a felperes jogi álláspontja nem azonos a jogerős ítéletben foglaltakkal, még nem alapozza meg a Pp. 270. § (2) bekezdésében foglalt törvényi feltételek fennállását.

A Kúria döntése és jogi indokai

[18]	A felülvizsgálati kérelem alapos.
[19]	Az Art. 1.§ (7) bekezdése és a 724/B/1994. AB határozat értelmében a szerződéseket, ügyleteket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni, a szerződéseknek, jogügyleteknek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredményük kimutatható. A „lábon álló erdő" értékesítése pedig nemcsak a köztudatban, hanem az Erdőtv. által is szabályozott, hosszú ideje létező olyan speciális gazdálkodási és értékesítési mód, amit a közösségi jog is szabályoz, és olyan terméknek tekint, amely a kitermelés előtt értékesíthető. A közösségi jog, ahogyan erre a felperes felülvizsgálati kérelmében helytállóan utalt, az EU rendelet 3. fejezet 3. 54. pontjában a lábon álló faállományt befejezetlen  termelési készletnek minősíti, majd a vágási kort elérve a késztermék készletét képező olyan terméknek, amely a kitermelés előtt értékesíthető.
[20]	A jogerős ítéletben kifejtett állásponttal ellentétben erdőgazdálkodó nemcsak a tulajdonos, hanem a jogszerű használó is lehet (Erdőtv. 17. § (1) bekezdése). Az erdőgazdálkodó pedig az Erdőtv. 5. § 9. pontja értelmében jogosult az Erdőtv. 2. § (1) bekezdése szerinti erdőgazdálkodási feladatok ellátására, amely alapján megilleti az erdei haszonvétel joga is, a jogszerű fakitermelés pedig beletartozik az erdei haszonvételbe (Erdőtv. 33. § (1) bekezdés f) pontja, 70. §-a).
[21]	Téves tehát az a jogerős ítéleti megállapítás, mely szerint nem különülhet el a tulajdonos és az erdőgazdálkodó személye, továbbá az is, hogy ezek jelen ügyben megegyeznek. A Zrt. ugyanis, nem minősíthető az állam képviselőjének, mert ez csak a hatályos jogszabályok szerinti miniszter lehet. A Zrt. jelen ügyben nem az állam képviselője, hanem vagyonkezeléssel és erdőgazdálkodással megbízottja volt. Nincs továbbá olyan adójogi törvényi rendelkezés - és ilyet a jogerős ítélet sem jelölt meg - amely lehetővé tenné a természetes személy és egyéni vállalkozó azonos adójogi megítélését, és olyan tények kétséget kizáró módon történő megállapíthatóságát, melyek szerint jelen ügyben a magánszemély az egyéni vállalkozói vagyonába utalta volna a perrel érintett terméket.
[22]	Kétségtelen tény, hogy a jelenleg hatályos Áfa tv. - a korábbitól eltérően - a „lábon álló erdő, illetve fa" tekintetében nem tartalmaz fogalommeghatározást. Tény azonban az is, hogy a korábbival azonos tartalmú, jelenleg is hatályos adólevonási jogra vonatkozó Áfa tv.-beli szabályozás nem változott, és a felperes több ízben is megkereste az adóhatóságot, és - az alperes által sem vitatottan - a „lábon álló fa" értékesítésre vonatkozó adóhatósági állásfoglalások, tájékoztatások szerint járt el a perbeli ügyben is. 
[23]	Ha nem is az Áfa tv., de más adójogi jogszabály tartalmaz a perrel érintett kérdésre szabályozást. Az Szja tv. ugyanis egyértelműen rögzíti a 3. § 30. pontjában, hogy ingó vagyontárgynak minősül a földingatlan tulajdonosváltozása nélkül értékesített lábon álló (betakarítatlan) termés, termény (pl.: lábon álló fa), és nyilvánvalóan nem hagyható figyelmen kívül jelen ügyben az sem, hogy az egyik számlakibocsátó erdőgazdálkodó egyéni vállalkozó volt, akire az Szja tv. szabályai az irányadók.
[24]	 Adójogi jogviszonyban a felek közötti jogvita eldöntésére - ahogyan erre a Kúria már több közzétett határozatban is rámutatott - nem a Ptk. polgári jogviszonyt szabályozó rendelkezéseit - hanem az adójogi jogviszonyra irányadó törvényeket kell alkalmazni, és ennek során figyelemmel kell lenni az adott konkrét jogviszonyra irányadó speciális egyéb szabályokra is (Lásd.: BH2014/10/K35.). Rámutat a Kúria egyben arra is, hogy az alperes által hivatkozott egyedi ügyben hozott határozatban (Kfv. I. 35.475/2014/3. számú ítélet) kifejtett jogértelmezés jelen ügyre nem lehet irányadó, mert ez a számlákat tartalmilag fiktívnek minősítette, az ezekbe foglalt gazdasági eseményeket meg nem történteknek tekintette, ezért a jelen perrel érintett jogkérdés - „lábon álló termés" értékesíthetősége - kapcsán nem is foglalt állást. Hangsúlyozza egyben a Kúria, hogy jelen ügyben az alperes nem vitatta, hogy a számlák szerinti felek között a számlákon feltüntetett gazdasági események a számlák szerinti tartalommal - és az Erdőtv. szerinti jogszabályoknak is megfelelően - ténylegesen megtörténtek.
[25]	Az Alaptörvény 28. cikke is a felperesi érvelést támasztja alá. A fát ugyanis kétféle módon lehet értékesíteni, ha a fa még áll, akkor „lábon álló fa", ha már ki van vágva, azaz a perben kifejtett alperesi álláspont szerint már „elvált" a földterülettől, az erdőtől, akkor az már csak" erdei faválasztéknak" (rönk, rostfa, tüzifa…stb.) minősülhet az Erdőtv. szabályai szerint. Az alperesi álláspont elfogadása eleve kizárná „a lábon álló fa"  értékesítését, ami nemcsak  adójogi szempontból, hanem az erre vonatkozó nem adójogi szabályok (Erdőtv.) szerint is jelen  ügyben ténylegesen és a közjogi szabályoknak megfelelően jogszerűen megtörtént. 
[26]	A határozatok helytállóan mutattak rá arra, hogy a termékértékesítésnek - az Áfa tv.  szerint - nem feltétele a tulajdonjog megszerzése, ehhez elégséges az, ha az átvevőt megilleti a tulajdonoskénti rendelkezési jogosultság, és a teljesítési időpont a birtokba adással is teljesül, ami a jelen perben irányadó tényállásra és az előzőekben kifejtettekre tekintettel megvalósult. A felperes ezért adólevonási jogát a felülvizsgálati kérelmében megjelölt törvényhelyekre figyelemmel jogszerűen gyakorolta.
[27]	A Kúria az előzőekben részletezettek miatt - a Pp. 275. § (4) bekezdése és 339. § (1) bekezdése alapján - ítéletének rendelkező részében foglaltak szerint döntött. 

A döntés elvi tartalma

[28]	 A „lábon álló erdő" nem azonos a földterülettel, annak nem alkotórésze, adójogi szempontból ingónak minősül, ezért az értékesítéséről kibocsátott - tartalmilag hiteles - számla alapján az adózó levonhatja az áfát

Záró rész

[29]	A pervesztes alperes a Pp. 78. § (1) bekezdése, illetve a  Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján köteles az elsőfokú és felülvizsgálati eljárási költség megfizetésére.
[30]	A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket - az alperes személyes illetékmentességére figyelemmel - az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5. § (1) bekezdés c) pontja és a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986 (VI. 6. ) IM. rendelet 14.§-a alapján - az állam viseli.
[31]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson bírálta el.

, 2017. március 30.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró