A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete

Az ügy száma: Kfv.I.35.652/2018/12.

A tanács tagjai: dr. Hajnal Péter a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva előadó bíró, dr. Heinemann Csilla bíró
	
A felperes: 
	
A felperes képviselője: Garajszki Ügyvédi Iroda (ügyintéző ügyvéd: dr. Garajszki Zoltán)
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság	 
	
Az alperes képviselője: Hadháziné dr. Pataki Ágnes kamarai jogtanácsos
	
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 22.K.32.069/2018/9. számú jogerős ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 22.K.32.069/2018/9. számú ítéletét hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg 15 napon belül az alperesnek 100.000 (százezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 482.300 (négyszáznyolcvankétezer-háromszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.

Indokolás

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	Az elsőfokú adóhatóság a 2006-2008. évekre vonatkozóan valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le a felperesnél. A különböző adónemekben jelentkező megállapítások három adójogi tényállás köré csoportosultak.

[2]	A 2010. augusztus 17-én meghozott elsőfokú határozatot (a továbbiakban: Elsőfokú határozat)  helybenhagyó 4045587841 számú alperesi határozathoz (a továbbiakban: Első másodfokú határozat) kapcsolódó keresetében a felperes a teljes alperesi határozat bírósági felülvizsgálatát kérte. Eljárásjogi körben - az ellenőrzésről való értesítés hibájára hivatkozva - a teljes alperesi határozat jogszerűségét vitatta, anyagi jogi indokolást csak két tényálláshoz kapcsolódóan adott elő. Az alperesi határozat végrehajtásának felfüggesztését is teljes körűen kezdeményezte. Az elsőfokú bíróság a 25.K.32.468/2011/5. számú végzésével az alperesi határozat egésze végrehajtásának felfüggesztését rendelte el.

[3]	Az elsőfokú bíróság a 12.K.32.468/2011/8. számú ítéletével az Első másodfokú határozatot az Elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az alperest kötelezte új eljárásra. A Kúria a Kfv.V.35.650/2012/4. számú végzésében az elsőfokú ítéletet hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat meghozatalára utasította, mivel az alkalmatlan volt az érdemi felülbírálatra. 

[4]	Az új eljárásban az elsőfokú bíróság a 24.K.33.630/2013/12. számú ítéletével az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Az eljárásjogi kérdésben arra az álláspontra helyezkedett, hogy a megelőző ítélet teljes körű hatályon kívül helyezése következtében ebben a kérdésben is döntenie kell: a felperes keresete ebben a körben alapos volt, a jogszabálysértés kihatott az ügy érdemére. Az alperes felülvizsgálati kérelme folytán eljárt Kúria a Kfv.V.35.847/2014/4. számú végzésével a megismételt eljárás elsőfokú ítéletét ismételten hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot ismét új eljárásra és új határozat hozatalra utasította. Az új eljárás szempontja szerint alperes terhére nem állapítható meg az ügy érdemére kiható eljárási szabálysértést, ez okból nincs akadálya az anyagi jogi hivatkozások érdemi elbírálásának.

[5]	A második megismételt eljárásban az elsőfokú bíróság arra az álláspontra helyezkedett, hogy a Kúria a Kfv.V.35.847/2014/4. számú végzésével eldöntötte az eljárásjogi kérdést, ezért csak az anyagi jogi kereseti előadásokról kell döntenie: 24.K.30.260/2016/6. számú ítéletével elutasította a felperes keresetét. Az eljárásjogi kérdésekhez kapcsolódóan felülvizsgálati kérelmet nem nyújtottak be a felek, így Kúria a felperes felülvizsgálati kérelme nyomán a Kfv.I.35.688/2016/7. számú ítéletével 24.K.30.260/2016/6. számú jogerős ítéletnek a felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintette, támadott részében hatályon kívül helyezte, valamint az alperes Első másodfokú határozatát hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárásra kötelezte. A felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős ítélet és az Első másodfokú határozat végrehajtását felfüggesztette.

[6]	A megismételt eljárásban az alperes 2233709029. számú határozatával (a továbbiakban: Második másodfokú határozat) az Elsőfokú határozatot megváltoztatta, a korábbi összesen 21.458.000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözet helyett ugyanazon adónemekben (áfa, szja, százalékos egészségügyi hozzájárulás, munkaadói járulék, tao és különadó) összesen 4.823.000 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg 2006-2007 évekre. A későbbiekben az alperes a 2234181668 számú határozatával az Elsőfokú határozat számának elírása miatt kijavította határozatát. A Második másodfokú határozat a Kúria Kfv.I.35.688/2016/7. számú ítéletében foglaltakra figyelemmel indokolásában azt rögzítette, hogy ezen ítélet a lízingelt gépjárművek és az ingatlan beruházás költségeihez kapcsolódó áfalevonási jog gyakorlásával kapcsolatban megállapított adókülönbözet és jogkövetkezményei részében helyezte hatályon kívül és a másodfokú hatóságot e körben kötelezte új eljárásra. Ezen megállapításokat meghaladó részekben a jogerős megállapítások hatályukban megmaradnak.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[7]	A felperes kereseti indokai között első helyen a Második másodfokú határozat rendelkező részének és indokolásának pontatlanságaira hivatkozott, további előadásait az elévülés kérdése köré csoportosította. Kiemelte, hogy az alperes a Második másodfokú határozatával áttörte az Elsőfokú határozat jogerejét.

[8]	Hivatkozott arra, hogy a Kúria Kfv.I.35.688/2016/7. számú ítéletében nem írta elő, hogy az alperes módosító határozatot hozzon, továbbá nem írta elő, hogy esetleges megállapításai elévüléssel érintett időszakra vonatkozzanak.

[9]	Figyelemmel kellett volna lenni arra is, hogy a végrehajtási jogot korlátozó vagy megszüntető döntés lehetőségével élni kellett volna, a helyes alperesi magatartás az lett volna, hogyha az Elsőfokú határozat végrehajtását a végrehajtási elévülés bekövetkeztéig korlátozza, azt követően megszünteti az Art. 164.§ (3) bekezdése alapján. Az Art. ezen rendelkezése szerinti döntés tartalma kapcsán van jelentősége az Art. 164.§ (6) bekezdése szerinti végrehajtási elévülés kérdésének. Bemutatta, számítása szerint mikor következett be a végrehajtás elévülése, mely azért releváns, mert ezen időpontig lett volna lehetőség dönteni a végrehajtás korlátozásáról, az időpont után a megszüntetésről kellett volna határozni. 

[10]	Az első tárgyalási határnapon a felperes nyilatkozott arról, hogy keresetének mely pontjait tartja fenn, felsorolta a megsértett jogszabályhelyeket. A tárgyalási jegyzőkönyvbe foglaltakat az elsőfokú bíróság a felperes kérelmére kijavította.

[11]	Az alperes védiratában a Második másodfokú határozat hatályának fenntartását kérte.

[12]	A felperes időközben ítélet kijavítása iránti kérelemmel fordult a Kúriához, amelyben a Kfv.I.35.688/2016/7. számú ítélet rendelkező részének akként történő kijavítását kérte, hogy az Első másodfokú határozat vonatkozásában kerüljön be a „támadott részében” kifejezés is. A kijavítás iránti kérelmet a Kúria a Kfv.I.35.688/2016/9. számú végzésével elutasította. Erre tekintettel a felperes az elsőfokú bíróság előtt arra hivatkozott, hogy a végzés azon megállapításából, hogy mindössze az Első másodfokú határozat felülvizsgálati kérelemmel támadott része került hatályon kívül helyezésre, az következik, hogy az Elsőfokú határozat felülvizsgálati kérelemmel nem érintett kérdésekben rész-jogerős, részben hatályos a napig is.

Az elsőfokú ítélet

[13]	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét.

[14]	Indokolása szerint az adózás rendjéről szóló 203. évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.) 164.§ (5) bekezdése egységként kezeli a határozatot és az azzal kapcsolatos pert, valamint felülvizsgálati eljárást. Nem enged teret a határozati egység megbontására. Ha ez így lenne, az megjelenne az Art-ban, ahogyan tetten érhető a részjogerőre vonatkozó szabályozásnál. A felperes téves értelmezéséből az következne, hogy ugyanazon időszak és adónem vonatkozásában két különböző elévülési idő lenne, ami jogilag kizárt. Az elévülés a bírósági eljárás teljes tartama alatt nyugodott, azon megállapítások tekintetében is, amelyet a felperes kereseti kérelme nem érintett.

[15]	A felperes által hivatkozott Kfv.I.35.785/2015/9. számú ítélet az alperes döntésének jogszerűségét igazolja, hiszen a Kúria azt mondta ki, hogy az elévülés a bírósági felülvizsgálat időtartama alatt nyugszik, függetlenül attól, hogy mi lesz a felülvizsgálati eljárás eredménye, ítélettel vagy végzéssel zárul-e.

[16]	Az alperes az Első másodfokú döntést hatályon kívül helyező ítéletek ellen felülvizsgálati kérelmet nyújtott be, melynek következtében az adóhatósági határozatok bírósági felülvizsgálata folyamatban volt. Az adóhatóságnak ezen időszak tekintetében eljárási kötelezettsége keletkezett az új eljárásra, azonban nem hozhatott az ítéletekkel ellentétes döntést, nem hozhatott semmilyen jogerős döntést, hiszen vitássá tette az ítéletek jogszerűségét. A felperesi okfejtés azért is téves, mert az Art. nem ismer olyan fogalmat, hogy az elévülés nyugvásának megszakadása. A felperes által hivatkozott döntésben az került kimondásra, hogy az adóhatóság a bírósági felülvizsgálati eljárás alatt az igény érvényesítésére képtelen állapotban van. Ez az esetkör kiterjed a Kúria előtt folyamatban lévő felülvizsgálati eljárásra is. A perbeli esetben az adóhatóságnak a korábbi ítélet alapján meg kellett indítania az ellenőrzést, azonban felülvizsgálati eljárás miatt igényét nem érvényesíthette. Az eljárás megindítása az adóhatóság eljárási kötelezettségéből adódott.

[17]	Kitért arra, hogy az új szabályozásban az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. tv. 50.§ (3) bekezdése már nem írja elő az elsőfokú hatóság eljárási kötelezettséget, mely a korábbi szabályozásban hatásköri kollíziót eredményezett. A Kúria ítéletével az Első másodfokú határozatot hatályon kívül helyezte, így nem volt jogerős adóhatósági megállapítás. Nem megváltoztatta a közigazgatási döntést, így nem maradt fenn jogerős hatósági megállapítás. Az a tény, hogy a Kúria döntése a kérelemhez kötöttség miatt nem érintette a felülvizsgálati kérelemben nem vitatott megállapítást azt jelenti, hogy azon kérdésekben a Kúria nem foglalt állást. A kúriai ítélet az adóhiány és a jogkövetkezmények átszámolását írta elő a teljes megállapítás vonatkozásában, mely ítélet nyomán nem maradt részjogerős adóhatósági határozat. Az alperes határozatában ezt a számszerűsítést végezte el, döntése nem minősül a korábbi hatályon kívül helyezett határozat módosításának, nem sérült az Art. 135.§ (1) bekezdés, 138.§ (1) bekezdése és a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. tv. (a továbbiakban: Ket.) 109.§ (4) bekezdése sem. A kúriai döntés következtében nem létezik párhuzamosan két ugyanazon megállapításokat tartalmazó jogerős adóhatósági megállapítás sem. Az alperes döntési kötelezettsége a felperes fellebbezéséből következik, így az alperes minden határozata - mely az adó jogviszonyokra vonatkozó érdemi döntést tartalmaz - a fellebbezés elbírálásának minősül, a jogerős határozat emiatt nem jogszabálysértő. Az alperes Második másodfokú határozata szükségképpen a fellebbezést bírálta el, azonban az ítéletekre tekintettel az alperesnek már nem volt mozgástere, amely azonban nem változtat azon, hogy másodfokú hatóságként a fellebbezés alapján az Elsőfokú határozat jogszerűségéről dönt. A számszerűsítés szempontjából irreleváns, hogy a határozat a törölt összegeket vagy a törlést követően fennmaradó összegeket tartalmazza, azonban célszerű azon összegeket feltüntetni, melyek a felperest terhelik, nem pedig azt, melyet nem kell megfizetnie.

[18]	Alaptalan volt a felperesnek a végrehajtási joghoz való jog korlátozására, megszüntetésre vonatkozó álláspontja is. A perbeli esetben nem évült el az adómegállapításhoz való jog. Jelen esetben végső, végrehajtható jogerős döntés a perben támadott Második másodfokú határozattal keletkezett, a végrehajtási jog elévülése ezen határozathoz képest értelmezhető, korábban nem volt jogerős másodfokú adóhatósági határozat: azokat a bíróság és a Kúria sorra hatályon kívül helyezte. Jogerős határozat hiányában a végrehajtási elévülés nem nyugszik, hanem meg sem indul. Ezért téves a felperes azon okfejtése, mely szerint az Art-ban nincs a végrehajtási elévülést nyugtató ok. A bíróság által megsemmisített adóhatósági döntés esetén nincs adóhatósági megállapítás, így fogalmilag kizárt végrehajtási elévülésről beszélni.

[19]	Az elsőfokú bíróság 150.000 forint perköltséget állapított meg alperes javára. Indokolása szerint alperes csatolta a szükséges költségjegyzéket, figyelembe vette az érdemi tárgyalás tartását, a kifejtett jogi munkát és a pertárgy értékét.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[20]	A felperes a felülvizsgálati kérelemében a jogerős ítélet teljes egészében történő hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárás lefolytatására, új határozat hozatalára történő utasítását kérte azzal, hogy az iránymutatás a felperes kereseti kérelmének megfelelő ítélet meghozatalára történjen.

[21]	Elsődlegesen arra hivatkozott, hogy a keresetváltoztatás során előadott jogsértések egy része elbírálatlan maradt. A kereset tartalmának meghatározásaként hivatkozott a 8. számú elsőfokú végzéssel kijavított 5. sorszámú tárgyalási jegyzőkönyvben előadottakra. Elbírálatlan maradt az Art. 109.§ (4) bekezdésére, az ítéleti indokoláshoz kötöttségre, az Art. 138.§ (1) bekezdésére és a határidő túllépésére vonatkozó kereseti kérelem. Sérült a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. tv. (a továbbiakban: Kp.) 86.§ (1) bekezdése, valamint a bíróság 13/2018. közigazgatási elvi határozatban megfogalmazott azon kötelezettsége, hogy az ítéletnek a kereset minden részére kell tartalmazni rendelkezést és indokolást.

[22]	A jogerős ítélet sérti a felek nyilatkozataihoz kötöttség és a res iudicata elvét is. A jogerős ítélet tagadja a Kúria Kfv.I.35.688/2016/7. számú döntésének következtében az eredeti kereseti kérelmet elutasító harmadik bírósági ítélet anyagi részjogerejét, valamint ennek alapján az elsőfokú határozat részjogerejét. Az ítélettel ezzel sérti a Kp. 96.§-át. Az elsőfokú bíróság az Art. 135.§ (1) bekezdésével kapcsolatban tévesen állította, hogy az elsőfokú határozat nem létezik, mert azt a Kúria teljes egészében hatályon kívül helyezte.

[23]	Azzal, hogy az anyagi rész-jogerőt nem vette tekintetben az elsőfokú bíróság, sérültek a Kfv.V.35.568/2014/6. szám alatt közzétett elvi döntésben foglaltak. Az elsőfokú bíróság kilépett a felek nyilatkozata által megjelölt keretekből is, amely eljárás sérti a Kp. 2.§ (4) bekezdését, továbbá az EBH 2016.K.10. szám alatt közzétett döntés [16] pontját. Az ítéletben megjelenő új argumentáció, mely korábban sem a közigazgatási, sem a bírósági eljárásban nem jelent meg, arra reagálni a felperesnek nem állt módjában, sérti az Alaptörvény tisztességes eljárásra vonatkozó rendelkezéseit és a Kp. 2.§ (2) bekezdését.

[24]	A jogerős ítélet az elévülési kifogás körében megsértette az Art. 164.§ (1) és (5) bekezdését. Az elsőfokú bíróság ítélkezési vagy jogirodalmi hivatkozások mellőzésével jogot igyekezett alkotni. A „határozat egységének” új értelmezésével indokolja álláspontját, ami azonban (ebben a formában) ellentétes a részjogerővel kapcsolatos törvényi szabályokkal, nem vezethető le az ítélettel alkalmazott jogszabályokból. Erről a felperes először az ítéletben szerzett tudomást, ennek folytán sérült a tisztességes eljáráshoz való joga.

[25]	A res iudicata megsértése, az Art. 135.§ (1) bekezdése kapcsán hivatkozott arra, hogy a Kúria ítélete az Első másodfokú határozatot csak a felülvizsgálati kérelemmel támadott részben helyezte hatályon kívül, melynek folytán annak részjogereje fennmarad. A közigazgatási szervet a Ket. 109.§ (4) bekezdése alapján az ítélet indokolása is kötötte. Ezt támasztotta alá a felperes kijavítás iránti kérelmét elutasító Kfv.I.35.688/2016/9. számú végzés. A végzésből és annak indokolásából egyértelműen következik, hogy az Elsőfokú határozat a felülvizsgálati kérelemmel nem érintett kérdésekben részjogerős, részben hatályos a mai napig is. A részjogerő tekintetében a felek nyilatkozata egyértelmű volt, hiszen a Második alperesi határozat is azt tartalmazza a 7. oldal 4. bekezdésében, hogy az Első másodfokú határozat a nem támadott részében jogerős, a megállapítások hatályukban fennmaradtak. A peres eljárás során védiratában az alperes ugyanezen álláspontra helyezkedett. Álláspontját a perben a tárgyaláson újólag megerősítette. A felperes megjegyezte, hogy a perben támadott Második alperesi határozat jogsértő jellegét e körben az okozza, hogy a Kúria ítéletének végrehajtására választott határozati mód, valamint a határozat rendelkező része ellentétes a támadott határozat fentebb ismertetett indokolásával, valamint az alperes perben kifejtett érvelésével.

[26]	A felperes álláspontja szerint a felek egybehangzó nyilatkozatainak ellenére a jogerős ítélet úgy foglalt állást, hogy a részjogerő az Első másodfokú határozat tekintetében nem létezik, azt a Kúria teljes terjedelmében hatályon kívül helyezte. A jogerős ítélet jogsértő jellegét tehát a részjogerő kérdésében való tévedés okozta, amelyből több téves megállapítás is következett. Ilyen következmény, mivel ez a másodfokú határozat részben hatályos, a támadott alperesi határozat nem a Kúria Kfv.I. ítéletét és nem is az alperes által önmaga számára meghatározott feladatot hajtotta végre. Az alperesi határozat indokolása szerint az adóhatóság a jogsértő megállapításokat „törölte” és azt az adókülönbözetet, adóhiányt, adóbírságot és késedelmi pótlékot rögzítette, ami a törlést követően hatályában továbbra is fennmarad. A támadott határozat azonban nem pusztán törölte a jogsértő adómegállapításokat és főleg nem „rögzítette” a hatályban fennmaradt megállapításokat, hanem új adómegállapításokat tett. Ekként a hatályban fennmaradt megállapítások „rögzítése” az Art-ban ismeretlen eljárási cselekmény és az alperes állításával ellentétben nem ez szerepel a támadott határozatban. Az Art. 123.§-ára hivatkozás azért alaptalan, mert az alperesnek nem az ügy érdemében kellett döntést hoznia, hiszen az érdemi döntés már megvolt a részjogerős másodfokú határozatban, hanem a megállapításokból eredő adóhiány és következményeinek átszámolását kellett elvégezni.

[27]	A jogerős ítélet hiányos tényállása, a tényleges döntés és indokolás hiánya a Ket. 109.§ (4) bekezdésének sérelmét eredményezte. Az alperesi határozat ténylegesen nem követte a kúriai ítélet [36] pontjában előírtakat, amely jogsértést a támadott ítéletnek a Kp. 85.§ c) pontja alapján hivatalból is figyelemmel kellett volna venni.

[28]	Az Art. 138.§ (1) bekezdésének sérelme azzal következett be, hogy az eredeti fellebbezés benyújtásához képest a támadott Második alperesi határozat több mint 7 év és 3 hónappal később bírálta el a fellebbezést. Ezt a tényt azonban a jogerős ítélet nem tartalmazza, erre vonatkozó jogszabályi megállapítást nem tartalmaz. A határidő túllépésével elkövetett jogsértés az ügy érdemi elbírálására kihatással van. A jogerős ítélet a kereset kizárólag a Kp. 88.§ (1) bekezdés a) pontjára, azaz az alaptalanságra hivatkozva utasította el, fel sem merülhet, hogy az eljárási szabálysértés csekély súlya miatti kereset elutasítása a Kp. 88. § (1) bekezdés c) pontja szerint jogszerűen megtörténhetett volna. Az 5/2017. (III.10.) AB határozat 16. pontjában foglaltakból következően a felperes esetében elrendelt új eljárást nem lehetett volna adómegállapítás és szankció előírásával jogszerűen lezárni.

[29]	Az Elsőfokú határozat az alperes által is elismerten részben jogerőre emelkedett. Az ezzel ellentétes megállapítással tévedett az elsőfokú bíróság. A Második másodfokú határozat nem pusztán törölte a jogsértő megállapításokat, és nem „rögzítette” - amely eljárási cselekmény ismeretlen az Art-ban - a hatályban maradt megállapításokat, hanem új adómegállapításokat tett. Alperes alaptalanul hivatkozott az Art. 123.§-ára és 138.§ (1) bekezdésére, amit az elsőfokú bíróságnak a Kp. 85.§ (3) bekezdés b) pontja alapján hivatalból észlelni kellett volna.

[30]	Álláspontja szerint az Art. 164.§ (1) bekezdésével kapcsolatos felperesi érvelést tévesen mutatja be az elsőfokú ítélet. A felperes kifejezetten hivatkozott az Art. 164.§  (5) bekezdésére, valamint arra, hogy az alperes e kérdésben nem védekezik. Nem védekező (jogi érvelést elő nem adó) alperessel szemben a Kp. 2.§ (4) bekezdése alapján meg kellett volna ítélni a felperes keresetét, lévén ellenkező esetben a bíróság túllépte a felek nyilatkozatai által kijelölt kereteken. Álláspontja szerint nem tekinthető védekezésnek az a tárgyalási jegyzőkönyvbe foglalt állítás, hogy a felperesi előadás nem következik az Art. 164. § (5) bekezdéséből.

[31]	Előadta, hogy amennyiben a normaszövegből nem egyértelműen állapítható meg tartalma, akkor annak értelmezése során a semper in dubiis benigniora praeferenda sunt elvet kell alkalmazni, azaz az ügyfélre kedvezőbb jogszabály-értelmezésre kell tekintettel lenni. A normaszöveg többféle értelmezést tűrő jellegének, annak alkotmányellenessége megállapítása, melyre eljárást jogosult kezdeményezni a Kúria is.

[32]	A továbbiakban hivatkozott arra, hogy a részjogerő egyik joghatása a végrehajthatóság lenne, ezzel szemben a jogerős ítélet tévesen hivatkozik arra, hogy a felülvizsgálati eljárás időszaka alatt az alperesnek nincs joga végrehajtást indítani, mivel a felülvizsgálat ténye nem zárja ki a végrehajtás lehetőségét. Szintén vitatható és megalapozatlan a jogerős ítélet azon megállapítása, hogy az elévülés nyugvását tudatosan, egységesen kell kezelni, ennek semmilyen jogszabályi alapja nincs. A jogerős ítélet lényegében azt állítja, hogy nem végrehajtható egy új eljárásra utasító ítélet, ha ellene felülvizsgálat van folyamatban, azonban ez sérti a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: régi Pp.) 272.§ (3) bekezdését és az Art. 160.§ (3) bekezdését. A jogerős ítélet több helyen állítja, hogy azért nem kerülhet sor az elévülés nyugvásának zárására a harmadik közigazgatási ítélet időpontjában, mert a részleges felülvizsgálati eljárás ekkor még folyamatban van, ezért több adónem és időszak tekintetében felülvizsgálattal érintett és azzal nem érintett megállapítások is lehetnek. Ez az okfejtés azonban sérti az Art. 164.§ (1) és (5) bekezdését; erre utaló rendelkezés nincs, jogértelmezéssel pedig nem vezethető le ebből az ítéleti tartalom. Ennek ellentmond a NAV Központi Irányítás Jogi és Koordinációs Főosztályának állásfoglalása, amely szerint a felülvizsgálati kérelemmel nem vitatott adónem és időszak tekintetében az adó megállapításához való jog elévülése az elsőfokú bírósági döntés jogerőre emelkedésétől kezdődően tovább folyik.

[33]	A végrehajtás elévülésének kérdése nem képezte a per tárgyát, azonban az elsőfokú bíróság mégis kifejtette álláspontját a 8. oldal 1. és 2. bekezdésében. A 8. oldal 2. bekezdése újdonságot is tartalmaz, gyökeresen eltérve az alperesi érveléstől is. A jogerős ítélet téves érvelése a kúriai végzés ex tunc hatályának félreértéséből, pontosabban ezen jogi jelleg figyelmen kívül hagyásából következik. 

[34]	Téves az elsőfokú bíróság azon megállapítása, hogy az alperes a Második másodfokú határozatával eleget tett volna a Kúria ítéletében foglaltaknak. A megváltoztatott kereset egyik fő állítása éppen az volt, hogy a Kúria ítéletét is sérti a Második másodfokú határozat, mivel részjogerőn hagyja az Első másodfokú adóhatározatot, melyet indokolásában ki is emel. A jogerős ítélet a felperesi érveléstől lényegileg eltérő módon ismerteti az elévülés kapcsán felperesi álláspontot.

[35]	Összefoglalóan előadta, hogy a tényállási fogyatékosságok miatt a jogerős ítélet tényállása nem alkalmas az ítélet megalapozására, sérti a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Pp.) 346. § (4), (5) bekezdés, az Alaptörvény tisztességes eljárásra vonatkozó indokolási kötelezettségből származó elvárásait, a jogorvoslathoz való jogot és nem felel meg a BH 2011.28. szám alatt közzétett elvi döntésnek.

[36]	Önálló felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő a perköltség megállapítására nézve. A felperes javára megállapított munkadíj túlzó, a per tárgya csupán jogkérdés volt. Az alperes jogi képviselő 10 oldal terjedelmű védiratot készített és 1 óra 11 perces tárgyaláson vett részt, kérte annak perköltség mérséklését 50.000 Ft-ra. Az ítélet az illeték megfizetése körében is téves, mert a 4.823.000 forint pertárgy értékének 6%-a összegszerűen 289.380 Ft lett volna.

[37]	Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte valamennyi pont tekintetében. Az elsőfokú bíróság az Art. elévülésről rendelkező jogszabályhelyének helyes értelmezésével, okszerű indokolással alátámasztott jogszerű döntést hozott. Az elévülés a bírósági eljárás teljes tartama alatt nyugodott azon megállapítások tekintetében is, amelyet a felperes felülvizsgálati kérelme nem érintett. Az adóhatóságnak a Kúria ítélete nyomán az átszámítás elvégzésére volt lehetősége.

[38]	A felperes arra helyesen hivatkozott, hogy közvetlenül nem tárgya a pernek a végrehajtás elévülése, az azonban jogszabálysértőnek nem tekinthető, mivel az elsőfokú bíróság a felperes keresetére, kereset-kiegészítésére reagált.

[39]	A perköltség megállapítása során az elsőfokú bíróság mérlegelési jogkörben járt el, döntését indokolta és a felperes nem tárt fel olyan körülményt, amely indokolná a perköltség mérséklését.

A Kúria döntése és jogi indokai

[40]	A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.

[41]	A Kúria a Kp. 115.§ (2) bekezdése folytán alkalmazandó Kp. 108.§ (1) bekezdésének, továbbá a Kp. 120.§ (5) bekezdésének megfelelően a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelem keretei között, a rendelkezésre állt iratok és bizonyítékok alapján vizsgálta felül. Rendelkezésre álltak az Első másodfokú határozat bírósági felülvizsgálatának iratai is.

[42]	A felperes által el nem bíráltként hivatkozott kereseti kérelmek kapcsán a Kúria irányadónak tekintette a 7/2013. (III. 1.) AB határozatot. A 31. pontban foglaltak szerint az indokolt döntéshez való jog semmiképpen sem jelentheti azt, hogy az ügyben eljáró bíróságot a felek valamennyi érvelése tekintetében részletes indokolási kötelezettség terhelné. A döntéssel szemben feltétlen elvárás az, hogy a bíróság az ügy lényegi részeit vizsgálja meg a szükséges alapossággal, és erről a vizsgálatáról adjon számot határozatának indokolásában.

[43]	Általánosságban megállapítható, hogy az elsőfokú bíróság az ítélet meghozatala során megfelelt ennek az elvárásnak. A felülvizsgálati kérelemben el nem bíráltként hivatkozott előadások a jogerős ítélet indokolásában megjelentek, maga a felülvizsgálati kérelem is ezen indokok helyt-állóságát vitatja. Az elsőfokú bíróság eljárása mind a lényegi kereseti kérelmek meghatározásában, mind azok elbírálásában megfelelt az Alkotmánybíróság által megfogalmazott elvárásoknak. Az egyes kereseti részeknek az ítélet rendelkező részében való megjelenítése is megtörtént, mivel az elsőfokú bíróság teljes körűen elutasította a felperes keresetét. A felülvizsgálati kérelemben hivatkozott 13/2018. közigazgatási elvi határozat szerinti jogesetben a felperes vagylagos kereseti kérelmeket terjesztett elő, és míg az egyiknek a bíróság helyt adott, addig a másikra vonatkozó döntés nem jelent meg az ítélet rendelkező részében. Az elvi döntésből a jelen felülvizsgálati eljárásban nem vonható le releváns következtetést. Nem sérült a Kp. kereseti kérelem kimerítésére irányadó 86.§ (1) bekezdése.

[44]	A felülvizsgálati kérelem védiratra vonatkozó előadása kapcsán irányadó a Kp. 42.§ (1) bekezdése. Eszerint a védirat az alperesnek a keresetlevélben foglaltakra tett nyilatkozata, amely vagy a keresetlevél visszautasítására irányul, vagy érdemi védekezést tartalmaz. A védiratban elő kell adni az annak alapjául szolgáló tényeket és ezek bizonyítékait. Az alperes a védiratban, a (3) bekezdés alkalmazása esetén a nyilatkozatban közli, hogy a keresetlevél benyújtásáról kiket értesített, valamint nyilatkozik a megelőző eljárásban zártan kezelt és védett adatokra nézve. A 42.§ (2) bekezdése értelmében a védiratot az alperes a keresetlevélnek, illetve az ügy iratainak továbbításával egyidejűleg terjeszti elő.

[45]	A Kp. ezen szabályai alapján megállapítható az alperes védirat benyújtási kötelezettsége, de elmaradása, vagy késedelmes benyújtása esetére a Kp. nem fogalmaz meg jogkövetkezményeket. A Kp.-ból nem következik az a felperesi előadás, hogy a védirat benyújtásának elmaradása esetén az alperes a Kp. 2.§ (4) bekezdése szerinti rendelkezési elv alkalmazásával elismerésbe kerülne. Az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálatának tárgya, az egyedi döntés védirat elmaradásával, vagy akár magában a védiratban nem módosítható. Az elsőfokú bíróság eljárásjogilag megfelelően kezelte a védirat kérdését.

[46]	A felülvizsgálati kérelem eljárásjogi hivatkozásai között értékelte a Kúria, hogy a végrehajtási jog elévülése kérdésének bevonásával, továbbá a jogerős ítélt 8. oldal 2. bekezdésében a végrehajtási jog nyugvása kapcsán adott indokolással az elsőfokú bíróság sértett-e eljárási szabályt. Megállapítható, hogy a felperes az alperest álláspontja szerint terhelő Art. 164.§ (3) bekezdésen alapuló határozathozatali kötelezettségre hivatkozással részletes előadást tett a végrehajtási jog körében, érvelésébe bevonta az Art. 164.§ (6) bekezdését is. Ezen előadásai a kereseti kérelem indokainak lényeges vonulatát képezték, így az elsőfokú bíróságnak a végrehajtási jog körében is indokát kellett adnia öntésének, csak így felelhetett meg a Kp. 86.§ (1) bekezdésének: Az ítéletben a perben érvényesített valamennyi kereseti kérelemről döntést kell hozni. A végrehajthatóság kérdése kapcsán a felülvizsgálati kérelem további részletes indokolást tartalmaz, amelyet a Kúria nem eljárásjogi kérdésként, hanem az ügy érdemében bírált el.

[47]	A továbbiakban a Kúria megállapította, hogy a felperes hivatkozásával ellentétben a jogerős ítélet tartalmazza a releváns tényállási elemeket. Megjelennek továbbá a felek előadásai, az elsőfokú bíróság által irányadónak tekintett jogszabályi hivatkozások, az elsőfokú bíróság álláspontjának, belső meggyőződésének megjelenítése. Az elsőfokú bíróság az ítéletének meghozatala során a Kp. 84.§ (2) bekezdésére tekintettel alkalmazandó a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Pp.) 346.§ (3)-(7) bekezdései szerint járt el. Ez okból sem volt akadálya a felülvizsgálati kérelem érdemi elbírálásának. A res iudicata kérdését a Kúria az érdemi részben fogja érinteni.

[48]	A közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálatának kereteit az Első másodfokú határozat tekintetében a régi Pp., a Második másodfokú határozatra nézve a Kp. határozza meg. Mind kér eljárási rezsimben lehetőség van a kereset elutasítására, az alperesi határozat hatályon kívül helyezésére (megsemmisítésére), önállóan, vagy az elsőfokú határozatra kiterjedően, adott esetben új eljárásra kötelezéssel. A perbeli Második másodfokú határozat meghozatala során irányadó szabályokra tekintettel a Kúria a jogerős ítélet ez irányú meglapozottságát a régi Pp. és az Art. szabályai szerint vizsgálta. 

[49]	A Kúria itt utal arra, hogy a jogerős ítéletben az alperes által a megismételt eljárás során követendő szabályt az elsőfokú bíróság, a felperesi hivatkozás nyomán, tévesen jelölte meg a Ket. 109.§ (4) bekezdésében, mivel az az Art. 5.§ (1) bekezdése folytán jelen eljárásban nem alkalmazható. Az irányadó norma az Art. 140.§ (2) bekezdése: Új eljárásra utasítás esetén a felettes szerv határozatában (végzésében) meghatározza az új eljárásban vizsgálandó körülményeket, illetőleg az adót, költségvetési támogatást és bevallási időszakot, melyre az új eljárás kiterjed. Az adóhatóság a felettes szerve vagy a bíróság által elrendelt új eljárásban kizárólag az új eljárás elrendelésére okot adó körülményeket, illetőleg az ezekkel összefüggő tényállási elemeket vizsgálhatja. Tekintettel arra, hogy tartalmában a Ket. 109.§ (4) bekezdése - A hatóságot a közigazgatási ügyekben eljáró bíróság határozatának rendelkező része és indokolása köti, a megismételt eljárás és a döntéshozatal során annak megfelelően jár el. - és az Art. 140.§ (2) bekezdés második mondata megfeleltethető egymásnak, ez okból nem volt helye a jogerős ítélet hatályon kívül helyezésének. 

[50]	Az alperesi határozat bírósági felülvizsgálata során két eltérő hatalmi ág kapcsolódik össze. Az elévülés kérdése, illetve a devolutív hatályra vonatkozó felperesi érvelés a közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálatának keretei között nem önállóan, nem csupán a közigazgatási eljárás szempontjából, hanem csak rendszer szinten, az egyéb szabályokkal való összefüggésben, a bírósági felülvizsgálatra tekintettel érvényesülhet. Adott esetben az adóigazgatási eljárásra egyébként irányadó, ott dogmatikailag is tisztán megjelenő szabályok az összekapcsolódás következtében figyelmen kívül maradhatnak, helyettük az adott jogág más normái léphetnek előtérbe.

[51]	A régi Pp. hatálya alatt folyó bírósági felülvizsgálatok során a 339.§ (1) bekezdéséből következően a bíróságok számára, elsődlegesen adó ügyekben is a kasszáció volt, a 339.§  (2) bekezdés szerinti megváltoztatás csak mint lehetőség nyílt meg. Az összetett közigazgatási határozatok esetében azonban az ítéletek rendelkező része nem minden esetben volt alkalmas a tényleges bírói döntés megjelenítésére. Csak a rendelkező rész és az ítélet indokolásának egységéből volt levezethető, hogy az ítélet a közigazgatási határozat mely részeit érinti. Ennek megfelelően járt el a Kúria is, amikor elutasította a felperes kijavítási kérelmét a Kfv.I.35.688/2016. számú ügyben.

[52]	A régi Pp. 339.§ (1) bekezdésén alapuló hatályon kívül helyezés esetén az új eljárással érintett adóhatóságot elsődlegesen nem az adóigazgatási eljárás fellebbviteli rendszerére irányadó - és így a devolutív hatályú cselekményekre és a jogerőre is vonatkozó - eljárási szabályok kötik, hanem az Art. fentiekben már hivatkozott 140.§ (2) bekezdésének előírásai. A megismételt eljárás új határozat tehát csak akkor lesz jogszerű, ha megfelel a bíróság iránymutatásainak, melyre adott esetben csak az átszármaztató hatály esetleges áttörésével kerülhet sor.

[53]	A felperesi előadások ezt az eljárási követelményt alapvetően figyelmen kívül hagyják. A szabály megsértésére a Ket. 109.§ (4) bekezdésén keresztül csak részben és csak annyiban hivatkozott a felperes, hogy a Második másodfokú határozat azért nem tett eleget a bírósági kötelezésnek, mert a Kúria nem írta elő alperes számára, hogy módosító határozatot hozzon, és a korábbi felülvizsgálati eljárásban nem érintett adóhatározati részek tekintetében elévülés következett be. A Kúriának nem kellett előírnia, hogy alperes adott esetben módosító határozatot hozzon-e vagy sem, iránymutatása a döntés tartalmára vonatkozott. A felperes ezen előadása ezért nem alkalmas az Art. 140.§ (2) bekezdésének rendszer szintű figyelmen kívül hagyására, arra, hogy ehelyett kizárólag az adóigazgatási eljárás egyes egyéb jogorvoslati részelemei szabályainak alkalmazására kerüljön sor. Az alperes Második másodfokú határozata pedig nem „módosító” határozat, hanem az Art. 5.§ (1) bekezdés folytán alkalmazandó Ket. 105.§ (1) bekezdésének megfelelő megváltoztató másodfokú döntés. 

[54]	Az eljárási szabályoknak a bírósági felülvizsgálat rendszerétől eltérő szemlélete következtében a felperes nem hivatkozhat alappal tisztességes eljáráshoz való jogának sérelmére. Ugyanezen szemléletbeli eltérés miatt nem észlelhető a Kúria részéről a jogszabály olyan kétséges tartalma, amelynek értelmezése során a semper in dubiis benigniora praeferenda sunt elvet kellene alkalmazni. A Kúria az Alaptörvény 28. cikkét vette figyelembe, amely az ítéletben alkalmazott normáknak az indoklásban foglalt tartalommal való alkalmazására vezetett. Ennek folytán a Kúria nem észlelt olyan eljárásjogi kérdést, mely esetben felmerülhetett volna az Alkotmánybírósághoz való fordulás szükségessége. 

[55]	Egyebekben a Kúria Kfv.I.35.688/2016/7. számú ítélete a teljes Első másodfokú határozatot hatályon kívül helyezte és az új eljárás elrendelésére okot adó körülmény kizárólag ezen határozat szükséges átszámolása volt. Az Art. 140.§ (2) bekezdés hatálya alá tartozó megismételt eljárásban a fellebbezés elbírálására nyitva álló határidő sem sérülhet a felperes által felvetett szempontból. Az elsőfokú bíróság mind az adóhatóság új eljárásának tartalmáról, mind az Art. 138.§ (1) bekezdés alkalmazásáról helytállóan döntött. Ugyancsak emiatt alaptalan a felperes azon hivatkozása, hogy a Második másodfokú határozatban az 5/2017. (III.10.) AB határozat 16. pontjában foglaltakból következően már nem kerülhetett volna sor sem adómegállapításra, sem szankció előírására.

[56]	Az elévülés kérdését a Kúria már több ítéletében érintette, az azokban foglaltakkal továbbra is egyetért, eltérni nem kíván. A Kfv.I.35.276/2019/4. számú végzés [15]-[16] pontjaiban az adómegállapításhoz való jog elévülése kapcsán a következőket állapította meg.

[57]	Az Art. 164.§ (5) bekezdése az elévülés nyugvást arra az esetre vonatkozóan szabályozza, ha az adóhatóság határozatát a bíróság felülvizsgálja. Ekkor a másodfokú adóhatósági határozat jogerőre emelkedésétől a bíróság határozatának jogerőre emelkedéséig, felülvizsgálati kérelem esetén a felülvizsgálati kérelem elbírálásáig az adó megállapításához való jog elévülése nyugszik. Az Art. 164.§ (13) bekezdése az elévülési idő meghosszabbításáról rendelkezik, c) pontjában arra az esetre, ha az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata során a bíróság új eljárás lefolytatását rendeli el. Az Art. alkalmazásában a „bírósági felülvizsgálat” ténye és nem a végeredménye, nem a bírósági határozat tartalma az, ami lehetővé teszi mind a nyugvást, mind az elévülési idő meghosszabbítását. A „bírósági felülvizsgálat” ennek folytán nem szűkíthető le az adóhatósági határozatban foglaltak érdemi vizsgálatára, az a kereset benyújtásától kezdődően folyik, függetlenül attól, milyen típusú és tartalmú bírósági döntéssel zárul az eljárás. Az Art. szabályai tehát nem adnak lehetőséget a bírósági felülvizsgálatot lezáró határozatok tartalom szerinti megkülönböztetésére. 

[58]	Az irányadó tényállás szerint az Első másodfokú határozat esetében a felperes az eljárásjogi jogszabálysértésre való hivatkozással teljes körű bírósági felülvizsgálatot kezdeményezett. Az elsőfokú bíróság a 25.K.32.468/2011/5. számú végzésével az Első másodfokú határozat egésze végrehajtásának felfüggesztését rendelte el, ugyancsak így rendelkezett a Kúria a Kfv.I.35.688/2016. számú felülvizsgálati eljárásban. A Kúria ismételten hangsúlyozza: a bírósági felülvizsgálat az Art. 164.§ (5) bekezdés kifejezett rendelkezése folytán a felülvizsgálati eljárás alatt is folyamatban van, mely idő alatt az elévülés nyugszik.

[59]	A perbeli esetben tehát sem a Kfv.I.35.276/2019/4. számú végzésben foglaltak alapján sem jogelméleti szinten, sem a tényleges teljes körű bírósági felülvizsgálat folytán nem állapítható meg az adómegállapításhoz való jog elévülése. Az elsőfokú bíróság érdemben helyes álláspontra helyezkedett a felperes által kifogásolt „határozat egységére” vonatkozó érveléssel. Mivel az adómegállapításhoz való jog elévülése a felperes által előadott okból nem következett be, az elsőfokú bíróság helytállóan nem tekintette alkalmazandónak az Art. 164.§ (3) bekezdését: Ha az adómegállapításhoz való jog elévülését követően az adóhatóság vagy a felettes szerv megállapítja, hogy az adómegállapítás részben vagy egészben jogszabálysértő, akkor az adótartozás végrehajtásához való jog elévülési idején belül a jogszabálysértő adómegállapítás tekintetében az adóvégrehajtáshoz való jogot korlátozza vagy megszünteti. Az adómegállapításhoz való jog elévülésének hiányában nem szolgálhat felperes javára az Art. 164.§ (6) bekezdés szerinti azon előírása sem, hogy szabály szerint milyen határidőn belül hozható meg az Art. 164.§ (3) bekezdés szerinti döntés.

[60]	A Kúria itt rögzíti, hogy a teljes körű bírósági felülvizsgálat és a teljes hatályon kívül helyezés következtében nincs olyan anyagi részjogerő, amire nézve a res iudicata sérelmét lehetne megállapítani. 

[61]	A perköltség megállapítása során az elsőfokú bíróság mérlegelési jogkörben járt el. A szükséges tényállást, alkalmazandó jogszabályt, figyelembe veendő szempontokat megjelölte, a perben eldöntendő kérdések súlyához képest a 150.000 forint perköltség nem tekinthető eltúlzottnak.

[62]	Mindezekre tekintettel a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet tartalmazza a megalapozott döntéshez szükséges tényállási elemeket, elbírálta a lényegi kereseti előadásokat, indokolási kötelezettségének az elsőfokú bíróság eleget tett, a perköltség kiszabás alapjául szolgáló körülményeket megfelelően mérlegelte. A felülvizsgálati kérelemben előadott okokból a jogerős ítélet nem jogszabályértő. Ezért azt a Kp. 121.§ (2) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

[63]	A kereseti illeték 291.180 forintban történő megállapítása során az elsőfokú bíróság számítási hibát vétett, mivel az illeték számítás alapja a Második másodfokú határozat teljes körű bírósági felülvizsgálata folytán az adókülönbözet teljes összege, 4.823.000 forint. Ennek 6%-a a felülvizsgálati kérelemben jelzett 289.380 forint. A Kúria előtti eljárásban azonban nincs törvényi lehetőség a jogerős ítélet megváltoztatására. A számítási hiba kijavítása a Kúria tájékoztatására való hivatkozással az elsőfokú bíróságtól kérhető. 

A döntés elvi tartalma

[64]	A bíróság határozatával szemben az elvárás az, hogy a bíróság az ügy lényegi részeit vizsgálja meg a szükséges alapossággal, és erről a vizsgálatáról adjon számot határozatának indokolásában.

[65]	A védirat benyújtásának elmaradása esetén az alperes nem kerül elismerésbe. A bírósági felülvizsgálat tárgya az adóhatósági határozata, amely védirat elmaradásával, vagy akár magában a védiratban nem módosítható. 

[66]	Ítélettel elrendelt új eljárásban az adóigazgatási eljárásra egyébként irányadó jogorvoslati szabályok figyelmen kívül maradhatnak, helyettük az adott jogág más normái léphetnek előtérbe. 

[67]	Az adóügyben hozott határozat bírósági felülvizsgálata a felülvizsgálati eljárás alatt is folyamatban van, mely idő alatt az elévülés nyugszik.

Záró rész

[68]	A Kp. 35.§ (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 81.§ (5) bekezdése szerint a jogi képviselővel eljáró fél a perköltségét kizárólag jogszabályban meghatározott költségjegyzék előterjesztése útján számíthatja fel. A Kúria alperes költség jegyzékét szem előtt tartva a tárgyalások számára, a pertárgyértékre és a képviseleti munka terjedelmére tekintettel állapította meg a felülvizsgálati perköltséget. 

[69]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illetéket a Kp. 35.§ (1) bekezdés folytán alkalmazandó Pp. 102.§ (1) bekezdése alapján viseli a pervesztes felperes. A Kúria a felülvizsgálati eljárás illetékének alapját az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 39.§ (1) bekezdése szerint az adókülönbözet összegében, 4.823.000 forintban, mértékét az Itv. 50.§ (1) bekezdésének megfelelően állapította meg. 

[70]	A felülvizsgálati kérelmet a Kúria a felperes indítványára tárgyaláson bírálta el. 

Budapest, 2020. február 27.

dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, dr. Heinemann Csilla sk. bíró