A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: 	Kfv.I.35.652/2016/4. szám

A tanács tagjai: . Hajnal Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró

A felperes: felperes neve 
	
A felperes képviselője: Dr. M. Tóth Zoltán egyéni ügyvéd 
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság 
	
Az alperes képviselője: Dr. Jenőfi Márk jogtanácsos
	
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 23. szám alatt
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Budapest Környéki Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 1.K.27.471/2015/21.
Rendelkező rész 
A Kúria a Budapest Környéki Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 1.K.27.471/2015/21. számú ítéletének a felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érinti, támadott részében hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 50.000 (ötvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 1.195.000 (egymillió-százkilencvenötezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.

Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	A felperes és egy szlovákiai gazdasági társaság vállalkozási szerződést kötöttek. Ennek értelmében a felperes elvállalta a műszaki rajzon megadott termék: hidraulika tömbszelence gyártását a megrendelő által biztosított alapanyagokból, továbbá azok szállítását a megrendelő telephelyére. A felperes alvállalkozóként bevonta a G. Bt.-t (továbbiakban Bt.), mely a C. Kft.-t (továbbiakban Kft.) bízta meg a termék legyártásával. 

[2]	A felperes 2011. szeptember hónapban a Bt. által kibocsátott 6 db számla általános forgalmi adó tartalmát levonásba helyezte. Kiutalás előtti ellenőrzés során az adóhatóság a felperes terhére 11.950.000 Ft jogosulatlan áfa visszaigénylést állapított meg, mely után adóbírság megfizetését írta elő. 

[3]	A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2015. március 16. napján kelt 2928648175 számú határozatával az elsőfokú döntést megváltoztatva a 2011. szeptember havi időszak vonatkozásában 13.000 Ft következő időszakra átvihető követelés különbözetet állapított meg, míg egyebekben az elsőfokú hatóság döntését helybenhagyta. A lefolytatott kapcsolódó vizsgálatok eredményeképpen megállapítást nyert, hogy a Kft. által a Bt. felé kibocsátott tömbszelence megmunkálásáról szóló számlák tartalmilag hiteltelenek, a számlákon szereplő gazdasági események nem jöttek létre. Erre figyelemmel a Bt. által befogadott hiteltelen számlák változatlan tartalmú továbbszámlázása a gazdasági események lényegi tartalmát érintő hiteltelenségét vonta maga után.

[4]	Azt is rögzítette, hogy a felperesnek a feltárt bizonyítékok alapján tudnia kellett arról, hogy a befogadott számlák tartalmilag hiteltelenek különös tekintettel arra, hogy a felperes képviselője az adóhatóság által az ellenőrzés során beszerzett adatok, információk szerint közeli ismeretségben, illetőleg baráti viszonyban állt a számlázási láncban résztvevő társaság ügyvezetőjével. A felperes tulajdonosának fia egyben a Kft. alkalmazottja is volt. 
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5]	A felperes keresetében arra hivatkozott, hogy az alperes nem tett eleget az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségének. A gazdasági esemény megvalósulását alátámasztják az általa csatolt és az adóhatóság rendelkezésére álló külső és belső bizonylatok, a Bt. ügyvezetőjének nyilatkozata, szakmunkás bizonyítványa, valamint a Kft. volt ügyvezetőjének nyilatkozata, a rendelkezésre bocsátott, a munkavégzés helyszínéről készült fényképfelvételek, szállítólevelek, számlák, továbbá a felperes főkönyvi kivonatai és a műhely kölcsönbe adását alátámasztó kölcsönszerződés is, valamint a műhely fekvése szerinti település körjegyzőjének a műhely kölcsönadásához kapcsolódóan kiállított tájékoztató levele. Ezen túlmenően a szlovák gazdasági társaság főkönyvi kivonatából megállapítható, hogy a felperes által kibocsátott számlák a társaság könyvelésében maradéktalanul megtalálhatók. Nézete szerint a bizonyítási eljárás során nem merült fel olyan tény, körülmény, amely a felperes és a teljesítésben résztvevő alvállalkozók közötti ügylet valótlanságát, illetőleg az adókijátszásban való részvételét igazolták volna. A személyi összefonódások nem elégséges bizonyítékai a számlán szereplő társaságok tevékenységének adókijátszásban való részvételének igazolására. E körben hivatkozott az Európai Unió Bíróságának Halifax ügyben hozott döntésére. A Bt. és a Kft. tekintetében lefolytatott kapcsolódó vizsgálat megállapításai nem a teljesítés hiányán alapulnak. 

[6]	Ezen túlmenően az alperes módosító határozatára figyelemmel fellebbezési illeték visszatérítésére vonatkozóan is kifogást terjesztett elő.
Az elsőfokú ítélet
[7]	Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Utalt az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban Áfa tv.) általános forgalmi adólevonás jogára vonatkozó előírásaira, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban Sztv.) bizonylatokkal kapcsolatos szabályozására és kifejtette, hogy az értékesítés formai követelményeit a láncszerződés ügyletek ismérvei alapján kellett megvizsgálni. Álláspontja az volt, hogy az adóhatóság a tényállás teljes körű feltárását a kapcsolódó vizsgálatok iratainak beszerzésével és a felperes tudattartalmának vizsgálatával teljesítette. Azt is hangsúlyozta, hogy csupán a felperes és a Bt. közötti ügylet gazdasági dokumentumai, számlái, teljesítés igazolásai és szállítólevelei alapján a levonási jog nem volt megítélhető, hanem az Európai Unió Bíróságának ítéletei nyomán a gazdasági esemény teljes körű környezetét, így az okiratok mögötti tényleges eseményeket is vizsgálni kellett. 

[8]	Nézete szerint hiába teljesült a levonási jog keletkezése és gyakorlása vonatkozásában előírt valamennyi formai követelmény, a nemzeti hatóságnak és a bíróságnak meg kell tagadnia az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha a teljesítés objektív körülményei alapján megállapítható, hogy a jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkozott az adóalany, aki számára a levonási jogot megalapozó terméket értékesítették, illetőleg szolgáltatásokat nyújtották, ha tudta vagy tudnia kellett volna, hogy ezen ügylettel az eladó, illetőleg a szolgáltató vagy valamely korábban eljáró gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt. Ezzel összefüggésben hivatkozott a Kft. és a Bt. vonatkozásában lefolytatott kapcsolódó vizsgálatok anyagaira, mely rögzítette, hogy a Kft. és a Bt. között a tömbszelence előállítására, megvásárlására vonatkozó gazdasági események a számlákban feltüntetett módon nem jöttek létre, mivel a Kft. a tömbszelence legyártásához szükséges személyi és tárgyi feltételekkel nem rendelkezett, így azok továbbszámlázására sem kerülhetett sor. 

[9]	Kiemelte, hogy az adóhatóság feltárta és határozatában megjelenítette azokat az objektív tényezőket, amely a felperes tekintetében bizonyítják, hogy a csalárd magatartás folytatásáról tudott, illetve kellő körültekintés mellett tudnia kellett. Itt utalt a felperesi ügyvezető nyilatkozatára, a Bt. képviselőjével fennálló gyerekkori barátságára, melyhez társult az a magatartása, hogy nem győződött meg a Bt. teljesítéséhez szükséges személyi és tárgyi feltételek fennállásáról. Hangsúlyozta azt is, hogy a Bt. alvállalkozójaként a teljesítésben résztvevő Kft.-t a felperes ügyvezetője annak ellenére nem tudta megnevezni, hogy annak alkalmazottja a felperesi társaság másik tulajdonosának fia volt. Helytálló volt a csalárd, valótlan ügyletekben való részvételt alátámasztó alperesi logikai érvrendszer, mellyel szemben a felperes nem jelölt meg olyan bizonyítékot, illetőleg nem terjesztett elő olyan dokumentumot, amely az alperes határozatában megjelölt objektív körülményeknek ellent mondott volna. 

[10]	Az illeték visszatérítése tekintetében kifejtette, hogy a Legfelsőbb Bíróság már több eseti döntésében kimondta, hogy a fellebbezési illeték visszatérítéséről nem a bíróságnak, hanem annak a hatóságnak kell rendelkeznie hivatalból, amelynek eljárása során a fellebbezési illeték lerovásra került.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[11]	A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és az eljárt bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő utasítása érdekében. Állította, hogy a bizonyítási teherről történő tájékoztatás hiányos és félrevezető volt, mert a felperest a gazdasági esemény létrejöttének bizonyítására hívta fel a bíróság, mellyel szemben csalárd ügyletben való részvételt alátámasztó alperesi körülményekkel szembeni bizonyítást kellett volna elrendelni. A hibás kioktatás miatt az elsőfokú bíróság eljárása ellentétes a Pp. 3. § (3) bekezdés, 7. és 8. §-aival, valamint figyelmen kívül hagyta az 1/2009. (VI.24.) PK véleményben foglaltakat.

[12]	A per érdemét tekintve hangsúlyozta, hogy a felperes már keresetében megjelölte azokat a bizonyítékokat, melyek a gazdasági események számlán szereplő felek közötti megvalósulását alátámasztották, illetve utalt azon bizonyítékaira, melyek az alperes határozatában hivatkozott objektív körülményeknek ellent mondanak. Igazolta, hogy a számlakibocsátó és annak alvállalkozója rendelkezett a szükséges személyi feltételekkel, szakmai ismeretekkel. A munkák elvégzését biztosító tárgyi feltételeket igazolta (műhely kölcsönadási szerződés, alapanyag és a kész termék szállítására vonatkozó szállítólevelek). Ezeket a bizonyítékokat az elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta. Nem vette továbbá figyelembe a Bt., illetve a Kft. ügyvezetőjének szakmai képesítéséről szóló szakmunkás bizonyítványát, illetve a tanulói jogviszony igazolását, a munkavégzés helyszínével kapcsolatos kölcsönadási szerződést, nyilatkozatot, önkormányzati tájékoztatást és a helyszínen készült fényképfelvételeket. Utalt arra is, hogy a Bt. és a Kft. vonatkozásában az alperes nem a teljesítés hiánya miatt marasztalta el a felperest, amiből következően az alperesnek kötelezettsége lett volna a felperes és a Bt. közötti gazdasági kapcsolat vizsgálata is. Az alperes megelégedett azzal, hogy a Bt. által kibocsátott számlákat hiteltelennek nyilvánította és erre hivatkozva a továbbszámlázást is hiteltelennek tekintette. Ebben a körben az Európai Unió Bíróságának Halifax és társai, továbbá Part Service S.r.l. ügyében hozott döntésre hivatkozva állította a jogerős ítélet jogszabálysértését.

[13]	Nézete szerint az elsőfokú bíróság eljárása ellentétes a Pp. 213. § (1) bekezdésében foglaltakkal is és állította, hogy a bíróság a bizonyítékok teljes rendszerének komplex értékelése helyett kizárólag a marasztaló alperesi határozatot alátámasztó bizonyítékokat értékelte, indokolás nélkül figyelmen kívül hagyva a felperes által a közigazgatási és a bírósági eljárásban is megjelölt bizonyítékokat, ezzel megsértve a Pp. 206. § (1) és Pp. 221. § (1) bekezdéseiben előírtakat. Az elsőfokú bíróság a tényállás részévé tette a felperes adókijátszásban való esetleges részvételét annak ellenére, hogy a kialakult gyakorlat alapján a számlabefogadó tudati elemének vizsgálatára csak akkor kerülhet sor, ha igazolt a gazdasági esemény tényleges megvalósulása. Emiatt a támadott ítélet belső ellentmondást is tartalmaz, melynek feloldására új eljárásban kerülhet sor. 

[14]	Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta. Megítélése szerint a bíróság eleget tett az őt terhelő indokolási kötelezettségének, a jogerős ítélet megfelel a Pp. 206. § (1) bekezdés, 213. § (1) bekezdésében szabályozott jogszabályi előírásoknak. 
A Kúria döntése és jogi indokai
[15]	A felülvizsgálati kérelem alaptalan.

[16]	A felülvizsgálati eljárásban - annak rendkívüli perorvoslati jellegéből fakadóan - a tényállás módosítására, a bizonyítékok újraértékelésére, illetve felülvizsgálatára általában nincs lehetőség. Erre csak akkor van mód, ha az elsőfokú bíróság tényállást nem állapított meg, vagy a megállapított tényállás hiányos, illetve iratellenes megállapításokat tartalmaz, továbbá, ha a bizonyítékokat kirívóan okszerűtlenül mérlegelte. A Kúria megítélése szerint azonban az elsőfokú bíróság a fenti hibáktól mentesen állapította meg a tényállást, és a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen mérlegelése sem volt tapasztalható. Ítéletében a Pp. 221. § (1) bekezdésének megfelelően részletes indokát adta annak, hogy az adóhatóság megállapításait miért találta jogszerűnek. Az alperesi határozat oldalszámának, bekezdésének megjelölésével emelte ki azokat a körülményeket, melyek alapján a felek közötti gazdasági események megvalósulását kétségessé tették és a Kúria is utal az alperesi határozat 26-28. oldalán szereplő számszaki levezetésre (energia többletfogyasztás - szakképzettség - munkaerő hiány), amelyek a jogszerű megállapítást vitathatatlanul alátámasztják.

[17]	A Kúria rámutat arra, hogy az adólevonási jog megtagadásának indoka jelen ügyben nem az volt, hogy a gazdasági esemény nem jött létre, hanem az, hogy a gazdasági esemény nem a felek között valósult meg. Az áfa levonási jog megtagadhatóságáról szóló 5/2016. (IX.26.) KMK vélemény (a továbbiakban: KMK vélemény) 2. pontja szerint, ha a gazdasági esemény megvalósult, de nem a számlában szereplő felek között, akkor - a tényállás függvényében - vizsgálni lehet, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.

[18]	Ezt az elemzést az elsőfokú bíróság a szükséges mértékben ítélete 4. oldalának 4.-5 bekezdéseiben elvégezte, kitért az azt igazoló körülményekre és ezzel összefüggésben a Pp. 213. § (1) bekezdésének sérelme sem rögzíthető. Tévesen hivatkozik a felperes a Part Service Srl. (C-425/06) ügyben hozott döntésre, mert abban egy egységet képező ügylet mesterséges felosztásából eredő adóelőny megállapítása volt a kérdés, melyben utal ugyan a Bíróság a visszaélésszerű magatartás megállapításának feltételeire, de a perbeli esetben az áfa levonás jogszerűségét a Mahagében-Dávid, Tóth és azt követő ügyekben kifejtett elvek mentén, a tudta/tudnia kellett volna teszt alkalmazásával kellett megítélni.
 
[19]	E teszt lényege a következő három pontban foglalható össze: 1) a számla kibocsátója által elkövetett csalásokat vagy szabálytalanságokat megállapító adóhatóságnak - objektív körülmények alapján, és anélkül, hogy a számla címzettjét olyan ellenőrzésre köteleznék, amely nem feladata - kell bizonyítania, hogy e címzett tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jog megalapozására hivatkozott ügylet áfacsalás részét képezi, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell vizsgálnia (lásd ebben az értelemben: Bonik-ítélet, C-285/11, EU: C:2012:774, 45. pont; LVK - 56 ítélet, C-643/11, EU: C:2013:55, 64. pont). 
2) Adott esetben az áfalevonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól az arról való meggyőződés érdekében ésszerűen elvárható intézkedések, hogy az általa teljesített ügyletekkel nem vesz részt az értékesítési láncban korábban eljáró gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban, alapvetően az adott ügy körülményeitől függenek (lásd: Mahagében és Dávid ítélet, C-80/11 és C-142/11, EU:C:2012:373, 59. pont; Jagiełło-végzés, C-33/13, EU:C:2014:184, 37. pont). 
3) Az áfalevonási jogát gyakorolni kívánó adóalanyt, amennyiben szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülményekről van tudomása, kötelezhetik, hogy a megbízhatóságáról való meggyőződés érdekében tájékozódjon azon másik gazdasági szereplő felől, amelytől termékeket vagy szolgáltatásokat kíván beszerezni. Az adóhatóság általános jelleggel nem követelheti meg ezen adóalanytól egyfelől, hogy az arról való meggyőződés érdekében, hogy a korábban teljesített ügyletekkel kapcsolatban nem történt szabálytalanság vagy csalás, ellenőrizze, hogy az e jog gyakorlásának alapjául szolgáló termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel, és képes-e azok szállítására, illetőleg hogy héabevallási és -fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, vagy másfelől, hogy e vonatkozásban rendelkezzen iratokkal (lásd ebben az értelemben: Mahagében és Dávid ítélet, C-80/11 és C-142/11, EU:C:2012:373, 60. és 61. pont; Stroy trans ítélet, C-642/11, EU:C:2013:54, 49. pont; Jagiełło-végzés, C-33/13, EU:C:2014:184, 38. és 39. pont). 

[20]	A Kúria megállapította, hogy az adóhatóság bizonyította az adólevonási jog megtagadására szolgáló objektív tényeket és az elsőfokú bíróság azokat elégségesnek fogadta el. Az elsőfokú bíróság vizsgálta azt is, hogy felperes megtette-e az ésszerű intézkedéseket annak érdekében, hogy felismerje, hogy adókijátszás, illetve adócsalás részesévé válik az érintett ügyletekben. Ezzel kapcsolatos álláspontját is rögzítette, mellyel a Kúria egyetért. Az adóhatóság és a bíróság eljárása nem ellentétes az EUB állandó ítélkezési gyakorlatával.

[21]	A Kúria álláspontja az, hogy az elsőfokú bíróság valóban nem tett teljes mértékben eleget a Pp. 3. § harmadik mondatában megjelölt tájékoztatási kötelezettségének, a felperest nem megfelelően tájékoztatta a bizonyításról szóló tényekről és a bizonyítás sikertelenségének következményeiről. A felülvizsgálati bíróság megítélése szerint azonban ennek az eljárási jogszabálysértésnek jelen ügyben az érdemi elbírálásra lényeges kihatása nem volt, így nem ad alapot a jogerős ítélet hatályon kívül helyezésére. 

[22]	Mindezekre figyelemmel a Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján az elsőfokú bíróság ítéletét hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma
[23]	Az ügyben eljáró nemzeti bíróság feladata, hogy az Európai Unió Bírósága által kidolgozott teszt alkalmazása útján vizsgálja az áfa levonási jog megtagadásának  jogszerűségét.

Záró rész
[24]	A Kúria a Pp. 270. §-a szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése szerinti perköltség megfizetésére a felperest kötelezte.

[25]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes felperes az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján köteles megfizetni.

[26]	A Pp. 274. § (1) bekezdése alapján a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálja el, kivéve ha a felek bármelyike tárgyalás tartását kéri, vagy a Kúria a tárgyaláson való elbírálást szükségesnek tartja. A tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte, a Pp. 272. § (2) bekezdése a felülvizsgálati kérelem kiegészítését, a 275. § (1) bekezdés pedig a bizonyítást zárja ki, továbbá nem merült fel a tárgyalás tartásának szükségessége, ezért a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2017. március 16.
dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró