A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete

Az ügy száma: Kfv.V.35.631/2018/5.
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
                           Dr. Stefancsik Márta előadó bíró
                           Dr. Kurucz Krisztina bíró

A felperes: felperes neve
A felperes képviselője: dr. Molnár Miklós Viktor ügyvéd)

Az alperes: alperes neve                  
Az alperes képviselője: Dr. Bordás Ügyvédi Iroda

A per tárgya: helyi adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 

A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2018. szeptember 14. napján kelt 42.K.30.632/2018/23. számú ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 42.K.30.632/2018/23. számú ítéletét,  az alperes BP/1008/10269-3/2017. számú határozatát - a Budapest Főváros VI. kerület Terézváros Önkormányzat Jegyzője X 14823/3/2017. számú határozatára kiterjedő hatállyal -  hatályon kívül helyezi, és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezi.

Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A Budapest 15001 törzsszámú műemléki területen fekvő társasház közös tulajdonát képező beépítetlen padlásterét (tetőszint) - a társasházi alapító okirat módosítását követően - az ingatlan-nyilvántartási hatóság 43075/1/2008.08.02.27. számú határozatával a társasházi törzslapról legyezte, majd 29385/0/A/15 helyrajzi számon, tetőtér megnevezéssel, 259 m^2 területtel társasházi különlapon felvette (a továbbiakban: tárgyi ingatlan), utalva arra, hogy a társasházi törzslapon nyilvántartott ingatlanból 2471/10000 eszmei hányad tartozik hozzá.
[2]	A felperes 2011. évben 11888/20000, majd 2012-ben újabb 8112/20000 tulajdoni hányad vételével lett a teljes ingatlan tulajdonosa.
[3]	Kérelmére Budapest Főváros  Önkormányzatának Polgármesteri Hivatala Építési Osztály a 2012. április 17-én jogerőre emelkedett  határozatával a Budapest 29385 hrsz.-ú ingatlanon emeletráépítésre és tetőtér beépítéssel 12 új lakás kialakítására építési engedélyt adott. Az építési munkákat a felperes nem valósította meg.
[4]	A felperes az ingatlanra építményadó bevallást nem nyújtott be, majd mulasztási bírság kiszabását követően 2012. évre 98.700 Ft, 2013. és 2014. évre 0 Ft adókötelezettséget vallott. 
[5]	Ezt követően Budapest Főváros  Önkormányzat Jegyzője (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) egyszerűsített ellenőrzés keretében 2012-2014. évekre összesen 992.220 Ft adókülönbözet, 496.110 Ft adóbírság és 93.048 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelező X 5611/3/2015 számú határozatát az alperes a 2015. december 7-én kelt határozatával megsemmisítette, megállapítva, hogy  egyszerűsített ellenőrzés keretében bizonyítást jogszabálysértően folytatott. Elrendelte, hogy az elsőfokú hatóság 2007-2011. évekre bevallások utólagos ellenőrzésére új megbízólevelet adjon ki, eljárása során értékelje a hatóság által beszerzett és a felperes által benyújtott bizonyítékokat, az ellenőrzési jegyzőkönyvből mellőzze jogkövetkezmények alkalmazását, és a felperes bevallásaihoz mérten, az eljárási és anyagi jogszabályoknak megfelelően tegyen megállapításokat.
[6]	Az elsőfokú hatóság a másodfokú döntés alapján új megbízólevelet állított ki, azt a felperes alapeljárás során eljárt jogi képviselőjének kézbesítette. A megbízólevelet a felperes korábbi törvényes képviselője visszavitte az elsőfokú hatóságnak azzal, hogy az ügyvéd képviseleti jogosultsága megszűnt.
[7]	Az elsőfokú hatóság ezt követően beszerezte a felperes új ügyvezetőjének nyilatkozatát, hogy az alapeljárásban eljárt jogi képviselője meghatalmazását fenntartja, majd az ügyvéd részére 2016.április 25-én kelt új, X 4645/4/2016 számú, 2009-2014. évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésre szóló megbízólevelet kézbesített 2016. május 2-án. Beszerezte a Nemzetgazdasági Minisztérium (NGM) állásfoglalását, és az ellenőrzést 2017. április 4-én kelt jegyzőkönyvvel lezárta. 
[8]	A felperes a jegyzőkönyvre tett észrevételeivel együtt csatolta jogi képviselő részére szóló, 2017. április 27-én kelt ügyvédi meghatalmazást. 
[9]	Az elsőfokú hatóság a 2017. június 13-án meghozott X 14823/3/2017 határozatával a felperes terhére 2012-2014. évre 893.520 Ft adókülönbözetet állapított meg, 446.760 Ft adóbírság és 109.564 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.
[10]	A fellebbezés alapján eljárt alperes a 2017. november 16-án kelt BP/1008/10269-3/2017. számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[11]	Határozatát a helyi adókról szóló 1990.évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) 11. § (1) bekezdésére, 12. § (1) bekezdésére, 13/A. § (1)-(2) bekezdésére, 52. § 5., 6., 8., 11., 47.,   pontjára Budapest Önkormányzata Képviselő-testületének az építményadóról szóló 35/1995. (XII.15.) számú rendeletének (a továbbiakban: Ör.) 2. §-ra  alapította.
[12]	Indokolása szerint a tárgyi ingatlan önálló építészeti egység, önálló ingatlan, nem lakáshoz vagy üdülőhöz tartozó kiegészítő helyiség, így adótárgynak minősül. Az épületszerkezeti elemek közt a távolság mérhető, tehát adójogi szempontból van hasznos alapterülete, ezért a felperes adókötelezettsége 2012. január 1-től fennáll. 
[13]	Bizonyítékként értékelte a tárgyi ingatlan területmértékéről kiállított földhivatali hatósági bizonyítványt, az építési osztály ügyintézőjének a felperes által beszerzett építési, épületgazdasági és ingatlanforgalmi igazságügyi szakértői véleményre tett állásfoglalását, egy szakcikket (a forrás megjelölése nélkül), az NGM állásfoglalását. Megállapította, hogy az adókötelezettség meghatározásakor nem az építésügyi, hanem az adójogi rendelkezések alapján kell eljárni. Az ellenőrzési jegyzőkönyv - a felperesi hivatkozással szemben - nem tartalmaz fizetésre kötelezést, csupán tájékoztatást az ellenőrzés megállapításairól. A megismételt eljárásban a jogi képviselő részére megbízólevél kiállítása, tartalma és kézbesítése szabályszerű volt.
[14]	Kifejtette, hogy az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Art.) a felperes terhelte a hasznos alapterület ingatlan-nyilvántartási adatoktól eltérő mértékének bizonyítása, nem látta szükségét szakértő bevonásának a hasznos alapterület meghatározását illetően, mert az nem építészeti, hanem adójogi szakkérdés. Rögzítette, hogy szakhatóság bevonására nem volt jogszabályi kötelezettsége, mérlegelése alapján azt nem is tartotta szükségesnek, belföldi jogsegélyt kért csupán az építési osztálytól. Az országos településrendezési és építési követelményekről szóló 253/1997. (XII.20.) Korm. rendelet ( a továbbikban: OTÉK) 1. számú melléklet 46. hasznos alapterület, 48. helyiség és 88. nettó alapterület pontja szerinti fogalommeghatározás alkalmazására nem látott lehetőséget. Kifejtette az Art. 92. § (2)-(4) bekezdéseire utalással, hogy az ellenőrzési határidőt az elsőfokú hatóság megtartotta.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[15]	A felperes keresetében az alperes határozatának elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését kérte. 
[16]	Előadta, hogy az elsőfokú hatóság jogsértően állította ki [Art. 92-93. §], majd kézbesítette az alapeljárásban eljáró ügyvéd részére a megbízólevelet [Art. 7. §], nem rögzítette az ellenőrzési jegyzőkönyvben az ellenőrzési határidő kezdő napját, illetve azt nem tartotta be  [a közigazgatási és hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 4. § (1) bekezdés, 20. § (2) bekezdés, Art. 92. §]. Az ellenőrzési jegyzőkönyvben a hatósági eljárás lefolytatását megelőzően törvénysértően jogkövetkezményt alkalmazott [Ket. 39. § (3) bekezdés, 71. § (1) bekezdés, 89. §]. 
[17]	Előadta, hogy a hatóság a tényállást nem tisztázta, ellentmondásosan az építési ügyintézői állásfoglalását vette figyelembe, elismerve, hogy az adótárgy minősítése építészeti ismeretek nélkül nem dönthető el, de szakhatóságot, szakértőt mégsem vett igénybe  [Ket. 44. § (1) bekezdés, 50. § (1) és (6) bekezdés, Art. 95. § (5) bekezdés]. Iratellenesen és jogsértően állította, hogy a felperes nem indítványozta szakértő kirendelését.
[18]	Hangsúlyozta, hogy a tárgyi ingatlan nem adótárgy, mert nem rendelkezik hasznos alapterülettel, építésügyi szempontból nem minősül helyiségnek, nincs padlózata, így emberi tartózkodásra sem alkalmas. A Htv. 14. § (1) bekezdése szerinti használatbavételi engedéllyel nem rendelkezik, ténylegesen sem került használatba véve, így adófizetési kötelezettsége utána nem áll fenn.
[19]	Előadta, hogy az ellenőrzési határidő túllépése miatt szankció kiszabására nem kerülhetett volna sor, a késedelmi pótlék megállapítására az Art. 165. § (3) bekezdése sérelmével több mint 3 év időtartamra került sor.
[20]	Az alperes a keresetlevél elkésettsége folytán annak visszautasítását, az ügy érdemében pedig a határozatában foglalt indokokat fenntartva a kereset elutasítását kérte.

Az elsőfokú határozat

[21]	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította.
[22]	A felperes által megjelölt eljárási hibákat illető indokolása szerint az új megbízólevél kiállításának azért volt helye, mert az alperes a megismételt eljárásra eltérő típusú ellenőrzés lefolytatását írta elő, amelyre a felperes jogi képviselője folyamatos meghatalmazással rendelkezett, ugyanis annak megszűnése az Art. 7. § (5) bekezdése szerint nem került a hatósághoz bejelentésre. Az elsőfokú hatóság tévesen nevezte az építéshatóságot szakhatóságnak, és az ügyintéző állásfoglalása sem minősül a Ket. 44. § szerinti szakhatósági állásfoglalásnak, de határozatát nem erre, mint bizonyítékra alapította. Az eljárási határidőket megtartotta, a megbízólevél és az ellenőrzési jegyzőkönyv tartalma megfelel a jogszabályi előírásoknak, a szakmai cikk, NGM állásfoglalás nem bizonyítékként, hanem a szakmai álláspont alátámasztására került megjelölésre a közigazgatási döntésekben. A megkeresés téves elnevezése kisebb súlyú eljárási hiba, amely az ügy érdemére nem hatott ki.
[23]	Az ügy érdemét illetően rögzítette, hogy az adókötelezettség meghatározásakor az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény (a továbbiakban: Étv.)  fogalmai nem alkalmazhatók. A tárgyi ingatlan a Htv. 11. § (1) és (3) bekezdése értelmében  a hasznosításától és rendeltetésétől függetlenül adótárgynak minősül. Az igazságügyi szakvéleményből kiemelte, hogy a tetőtér beépítetlen, padlózata egyenetlen és gerendákkal tagolt, azonban azt időszakos tartózkodásra alkalmasnak minősítette. 
[24]	Kifejtette, hogy a tárgyi ingatlan nem minősül a Htv. 52. § 10. pontja szerinti kiegészítő helyiségnek, mert nem lakáshoz, vagy üdülőhöz tartozik. Az adó alapjául szolgáló hasznos alapterület megállapításakor kizárólag a belmagasságnak van jelentősége, annak számítását a padló minősége, a gerendák elhelyezkedése vagy más építészeti tényező nem befolyásolja. A tárgyi ingatlanra társasház használati engedélye kiterjed, így az adókötelezettség a Htv. 14. §-a szerint fennáll.
[25]	Megállapította, hogy a késedelmi pótlék kiszabása a törvényes 3 éves időtartamra történt.
[26]	A felperes által a per során csatolt adó- és járulékszakértői véleményt a bizonyítékok értékelése köréből kirekesztette azzal, hogy arra a felperes a megelőző eljárásban önhibájából nem hivatkozott, másrészt az adójogi kérdés elbírálása a bíróság hatásköre.

A felülvizsgálati kérelem

[27]	A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet, valamint az első- és másodfokú határozatok hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését kérte.
[28]	Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti az Art. 1. § (2) és (3) bekezdését, 7. § (5) bekezdését, 92. § (4) bekezdését, 93. § (1) bekezdését, az Art. 97. § (4) és (6) bekezdését, a Ket. 2. § (3) bekezdését, 26. §-t, 44. §-t, 71. § (1) bekezdését, a Htv. 11. § (3) bekezdését, 14. §-t, 15. § -t és 52. § 9. pontját.
[29]érelmezte, hogy az elsőfokú bíróság az eljárási jogszabálysértéseket nem megfelelően értékelte. Fenntartotta, hogy az elsőfokú hatóság a másodfokú megsemmisítő döntés alapján eltérő tárgyú ellenőrzést folytatott, az alapeljárásban csatolt ügyvédi meghatalmazás az X.5611/1/2015 számú eljárásra és annak jogorvoslati szakaszaira szólt. A megbízólevél korábbi jogi képviselő részére való kézbesítése, így az ellenőrzés lefolytatása és annak alapján a döntés meghozatala is jogszabálysértő. A megbízás megszűnésének bejelentése körében nem terheli mulasztás, mert annak terjedelme a meghatalmazásból egyértelműen megállapítható volt, és a megbízólevél ügyvéd részére való kézbesítését követően a hatóságnak ezt jelezte is. 
[30]	Az ellenőrzési jegyzőkönyv a tisztességes eljáráshoz való jogának sérelmével nem tartalmazta az ellenőrzési határidő kezdő időpontját, ezáltal nem tette lehetővé az eljárási határidő betartásának, ezáltal a mulasztási bírság kiszabásának jogszerűsége vizsgálatát [Kfv.I.35.760/2016/6.; 5/2017. (III.10.) AB határozat; Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdés], továbbá a Ket. 71. § (1) bekezdésének sérelmével hatósági eljárás lefolytatása nélkül szankciót állapított meg. A tényállás tisztázatlansága, a szakhatósági megkeresésre adott válasz utólag belföldi jogsegély eredményének való minősítése, a bizonyítékok beszerzésének módja, e körben a hatóság passzivitása - álláspontja szerint - alkalmas annak alátámasztására, hogy az alperes a fegyveregyenlőség, a tisztességes eljárás alkotmányos elvét [Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdés, Ket. 2. § (3) bekezdés, 26. §, 44. §, Art. 97. § (4) és (6) bekezdés] megsértve ügyében részrehajlóan járt el.
[31]	Az anyagi jogszabályok alkalmazásakor az elsőfokú bíróság az ügy tényállásával összefüggésbe nem hozható jogesetre hivatkozva elutasította az építésügyi fogalmak használatát. A Htv. a „helyiség" fogalmát nem szabályozza, ezért adókötelezettsége megállapításakor szükségképpen az építésügyi normák [OTÉK 1. számú melléklet 46., 48., 58., 88., 97. pontok] alapján meg kellett volna határoznia az ingatlan adójogi besorolását. Előadta, hogy a Htv. 52. § 9. pontja a 11. § (3) bekezdésével, 15. § a) pontjával és 14. §-szal összhangban értelmezendő. A tárgyi ingatlan nem minősül helyiségnek, nem rendelkezik padlószinttel, járófelülettel, nincs hasznos alapterülete, nem kapott használatbavételi engedélyt, ezért nem tárgya az építményadónak.
[32]	Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmet nem terjesztett elő.

A Kúria döntése és jogi indokai

[33]	A felülvizsgálati kérelem alapos.
[34]	A jogerős ítélettel szemben a a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 115.§ (1) bekezdése szerint jogszabálysértésre hivatkozással van helye felülvizsgálatnak. A Kp. 115. § (2) bekezdése értelmében alkalmazandó 108. § (1) bekezdése szerint a Kúria az ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem, csatlakozó felülvizsgálati kérelem és felülvizsgálati ellenkérelem keretei között vizsgálhatja felül.
[35]	A felperes felülvizsgálati kérelmében állította, hogy a közigazgatási eljárás az ügy érdemére kiható eljárási hibákkal került lefolytatásra, másrészt az anyagi jog téves alkalmazásával állapított meg a terhére a hatóság adókülönbözetet, és alkalmazta ennek szankcióit.
[36]	A Kúria elsőként azt vizsgálta, hogy az elsőfokú bíróság a hatósági eljárás lefolytatásának törvényességét megfelelően ítélte-e meg.
[37]	Mindenekelőtt rögzíti a Kúria, hogy az alperes a keresetlevél és a védirat bíróság elé terjesztésekor a közigazgatási iratanyagot és a keresetlevél mellékleteit nem csatolta, azt jelölte meg az elektronikus űrlapon, hogy az iratokat papír alapon később küldi meg. Erre azonban az elsőfokú bíróság többszöri felhívása ellenére is csak részben került sor. Az alapeljárás iratai hiányosak, és nem követhető az ügyet érintő többszöri átszámozás miatt, hogy per tárgyát képező eljárás valamennyi irata rendelkezésre áll-e. Az alapeljárás iratai közül hiányzik a perben is vitatott megbízólevél, az ügyvédi meghatalmazás, nem állapítható meg, hogy a hatóság tartott-e helyszíni szemlét, illetve milyen további eljárási cselekményt foganatosított. Nem áll rendelkezésre a megismételt eljárásban a felperes jogi képviselőjének megküldött megbízólevél, a kézbesítésről szóló tértivevény, nem állapíthatóak meg az ennek alapján tett eljárási cselekmények.
[38]	Azzal, hogy az elsőfokú bíróság a teljes közigazgatási iratanyag hiányában döntött a keresetről, az eljárás ügy érdemére kiható szabályait szegte meg, mert nem volt abban a helyzetben, hogy a kereset elbírálásához szükséges tényállást megállapítsa.
[39]	Mint ahogy arra a felperes hivatkozott, az adóhatósági ellenőrzés az Art. 93. § (1) bekezdése alapján a megbízólevél adózó részére történő kézbesítésével indul. Eljárási cselekmények törvényesen csak ezt követően eszközölhetők. A megbízólevélnek tartalmaznia kell az eljárás tárgyát és a vizsgált időszakot [Art. 93. § (6) bekezdés], a hatóság kizárólag ebben a körben folytathat ellenőrzést. 
[40]	A hiányos iratanyag alapján az volt megállapítható, hogy az alapeljárás 2012-2014. évekre vonatkozó egyszerűsített ellenőrzés volt. A másodfokú megsemmisítő döntés utasította az elsőfokú hatóságot, hogy 2007-2011. évekre építményadó adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytasson. Ezen utasításnak részben tett eleget az elsőfokú hatóság, mert részben eltérő időszakra, 2009-2014. évekre folytatta le az eljárást.
[41]	Az új eljárást tehát nem az eredeti, és nem is a másodfokú határozatban megjelölt időtartamra, másrészt az alapeljárás tárgyától eltérően bevallások utólagos ellenőrzése tárgyában folytatta az elsőfokú hatóság, ezért jogszabálysértés nélkül került sor új megbízólevél kiállítására. Ugyanakkor ebből az is következik, hogy amennyiben a felperes által az alapeljárásban benyújtott ügyvédi meghatalmazás a felperesi előadással egyezően az X.5611/1/2015 számú eljárásra és annak jogorvoslati szakaszaira szólt, az az új eljárásban való képviseletre az ügyvédet nem jogosította fel. A közigazgatási iratanyag hiányosságai folytán a meghatalmazás tárgyát, így a képviseleti jogosultságot az elsőfokú bíróság nem ellenőrizhette, ezért megalapozatlanul állapította meg az alperes eljárásának jogszerűségét.
[42]	Az Art. 92. § (3) bekezdése szerint az ellenőrzési határidő kezdő napja a megbízólevél kézbesítésének, a kézbesítés mellőzése esetén a megbízólevél átadásának a napja. A képviseleti jogosultság fennállta, vagy hiánya ezért előkérdése a felperes által sérelmezett további eljárási hiba, az ellenőrzési határidő túllépése és jogkövetkezményei vizsgálatának. E körben az elsőfokú bíróság tévesen helyezkedett arra az álláspontra, hogy a felperes nem igazolta ezen kereseti hivatkozását, ugyanis egyértelműen megjelölte, hogy a hatóság az ellenőrzési határidő kezdő időpontjáról nem értesítette, ezáltal nem tette lehetővé, hogy törvényesen megindított eljárásban gyakorolhassa jogait, továbbá az ellenőrzési határidő túllépése okán a mulasztási bírság kiszabásának jogellenességét is állította, amely kereseti elem ezáltal elbírálatlan maradt.
[43]	Az elsőfokú hatóság határozatában azt rögzítette, hogy a megbízólevél felperes jogi képviselőjének történő kézbesítésének napja az ellenőrzés kezdő időpontja, ez azonban későbbi, mint az ellenőrzést lezáró jegyzőkönyv kelte (2017. április 4.) és kézbesítésének napja (2017. április 12.), amely önmagában érdemi eljárási hibának tekintendő. 
[44]	A felperes a keresetlevelében a tényállás tisztázatlanságát és a bizonyítási kötelezettség hatóság általi téves értelmezését is állította.
[45]	A Kúria megítélése szerint a fentiek értelmében az új eljárás - az eltérő időszak és ellenőrzési kör miatt - nem a tekinthető megismételt eljárásnak, továbbá nem állapítható meg, hogy az ellenőrzés jogszerűen indult-e meg, így a bizonyítási eljárás törvényessége felől döntés nem volt érdemben hozható, mert nem volt megállapítható, hogy az elsőfokú hatóság jogosult volt-e egyáltalán ellenőrzési cselekmények végzésére. Azonban az rögzítendő, hogy a hatóság mindenképp tévesen hivatkozott a felperes bizonyítási kötelezettségére. 
[46]	Az Art. 97. § (4) bekezdése értelmében az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Az építményadó-bevallások utólagos ellenőrzése esetén az adózót bizonyítási kötelezettség akkor terheli, ha adófizetés alóli mentességet állít. A felperes azonban nem mentességre vagy kedvezményre hivatkozott, hanem azt vitatta, hogy az ingatlana adótárgy. Az adókötelezettség jogalapjának bizonyítása a hatóság kötelezettsége, így tévesen utalt az alperes az Art. 99. § (2) bekezdése alapján a felperes bizonyítási terhére.
[47]	A felperes adóbevallásainak jogszerűségét annak a kérdésnek az eldöntése határozza meg, hogy ingatlana tárgy-e az építményadónak. Ehhez az ingatlan adójogi minősítését kell elvégezni, ennek pedig elengedhetetlen eleme, hogy a hatóság a jogszabályi rendelkezések tükrében határozatában rögzítse a releváns tényeket. A bizonyítási eljárás a jogkérdés eldöntéséhez szükséges tények megállapítása érdekében folyik, így minisztériumi vagy ügyintézői állásfoglalás, szakcikk nem minősül bizonyítéknak, legfeljebb a tényállásból levont következtetés alátámasztására szolgálhat, és nem mentesíti a hatóságot a lényeges tények megállapításának kötelezettsége alól.
[48]hivatkozott arra a felperes, hogy az adóhatóság nem tett eleget a tényállás-tisztázási és indokolási kötelezettségének, mert határozatából nem állapíthatók meg azok a tények, amelyek a tárgyi ingatlan adójogi minősítéséhez szükségesek. Nem állapítható meg, hogy az ingatlan fizikai-műszaki állapotát megszemlézte-e a hatóság, elfogadta-e a felperes által csatolt igazságügyi szakértői vélemény műszaki leírását, csak következtetni lehet arra, hogy azt nem vitatta. Nem rögzítette az önálló ingatlan kialakulására vonatkozó tényeket sem, így a döntése nem megalapozott.
[49]	A Kúria megállapítása szerint a fentebb részletezett eljárásjogi szabálysértések folytán a közigazgatási eljárás nem felelt meg az Art. 1. § (3) bekezdése szerinti törvényesség követelményének, a hatóság részrehajló ügyintézését azonban a nem látta bizonyítottnak.
[50]	Az ügy érdemét illetően helytállóan hivatkozott az alperes és az elsőfokú bíróság arra, hogy az építményadó-kötelezettség megállapításakor a Htv. önálló fogalomrendszere alkalmazandó, éppen ezért elsőként az vizsgálandó, hogy a Htv. 11. § (1) bekezdése szerinti adóköteles építménynek minősül-e a tárgyi ingatlan. Ezen jogszabályhely alapján az építményadó tárgya - a Htv. 52. § 5. pontjára is figyelemmel - az önkormányzat illetékességi területén lévő a talaj, a víz vagy azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével létrejött, rendeltetésére, szerkezeti megoldására, anyagára és kiterjedésére tekintet nélkül a helyhez kötött műszaki alkotások közül a lakás és a nem lakás céljára szolgáló épület, épületrész (a továbbiakban együtt: építmény). 
[51]	Ezen építményfogalmon belül egyrészt épületeket és épületrészeket, funkció szempontjából lakás és nem lakás céljára szolgáló adótárgyakat különböztetünk meg.
[52]	A Htv. 52. § 6. pontja szerint épület: az olyan építmény, vagy az építmény azon része, amely a környező külső tértől szerkezeti elemekkel részben vagy egészben mesterségesen kialakított, elválasztott teret alkot és ezzel az állandó vagy időszakos tartózkodás, illetőleg használat feltételeit biztosítja, ideértve az olyan önálló létesítményt is, amely részben vagy teljes belmagasságával a környező csatlakozó terepszint alatt van. Épületrész az épület önálló rendeltetésű, a szabadból vagy az épület közös közlekedőjéből nyíló önálló bejárattal ellátott helyisége vagy helyiség-csoportja, amely a 8., a 20., a 45. és 47. pontokban foglaltak szerint azzal felel meg lakásnak, üdülőnek, kereskedelmi egységnek, egyéb nem lakás céljára szolgáló épületnek, hogy az ingatlan-nyilvántartásban önálló ingatlanként nem szerepel.
[53]	Az épületrészt az épülettől a Htv. fogalomrendszerében az különbözteti meg, hogy önálló ingatlanként nincs nyilvántartva, az épület fogalmi elemeivel azonban rendelkeznie kell. A felperes tulajdona épületrésznek nem tekinthető, még ha fizikailag és építészetileg egy építmény része is.
[54]	Az irányadó tényállás szerint a tárgyi ingatlan önálló ingatlanként a társasház közös tulajdonú padlásterének a társasházi törzslapról való 2008. évi lejegyzésével és önálló helyrajzi számra vételével jött létre. Korábban a közös tulajdonú padlás a Htv. 52. § 50. pontja alapján melléképületrésznek minősült, és adóterhet nem viselt [52. § 9.pont, 15. § a) pont]. 
[55]	Ennek következtében a Kúria szerint a perben eldöntendő anyagi jogi kérdés az volt, hogy az önálló tetőtérként való bejegyzés megváltoztatta-e padlás adójogi besorolását, az a Htv. értelmében épületté vált-e. Az nem volt vitás a perben, hogy a környező külső tértől szerkezeti elemekkel részben vagy egészben mesterségesen kialakított, elválasztott teret alkot a tetőtér, az azonban vitatott volt, hogy ezzel az állandó vagy időszakos tartózkodás, illetőleg használat feltételeit biztosítja-e.
[56]	Mivel adóterhet az építmények közül a lakás és nem lakás céljára szolgáló épületek keletkeztetnek, az épület fogalmi elemeinek, így az állandó vagy időszakos tartózkodásra való alkalmasság és a használhatóság vizsgálatakor - az elsőfokú bíróság álláspontjával szemben -  az ingatlan funkcióját is figyelembe kell venni. A Htv. 11. § (3) bekezdése kimondja, hogy az adókötelezettség az építmény valamennyi helyiségére kiterjed, annak rendeltetésétől, illetőleg hasznosításától függetlenül, azonban ezen a rendelkezés alkalmazásának előfeltétele, hogy az építmény az adó tárgya legyen, vagyis a Htv. alapján lakás vagy nem lakás célú épületnek (épületrésznek) minősüljön. 
[57]	A beépítetlen tetőtér nyilvánvalóan nem tölt be lakás funkciót, így vizsgálandó, hogy nem lakás céljára szolgáló épületnek minősíthető-e. Az ilyen funkciójú építmények egy része gazdasági (kereskedelmi, ipari, szolgáltató), másik része az eredeti rendeltetéséhez kapcsolódó kiegészítő épület, épületrész.
[58]	A Htv. 52. §-ában a nem lakás céljára szolgáló helyiségek közül önállóan szabályozza az üdülő (20. pont), a kereskedelmi egység (45. pont), a szállásépület (46. pont), az egyéb nem lakás céljára szolgáló épület (47. pont), lakáshoz, üdülőhöz tartozó gépjárműtároló (48. pont), továbbá a vegyes funkciójú építményekre vonatkozóan a lakóépület (60. pont) fogalmát. Ahhoz, hogy megállapítható legyen, hogy a felperes tulajdona adótárgy-e, meg kell határozni, hogy a Htv. alkalmazásában melyik kategóriába tartozik a beépítetlen tetőtér.
[59]	A törvényi szabályozás szerint egyéb nem lakás céljára szolgáló épület: az ingatlan-nyilvántartási bejegyzés alapján garázsnak, gépjárműtárolónak, raktárnak, üvegháznak, műhelynek, szerviznek, üzemnek, üzemcsarnoknak, pincének, présháznak, hűtőháznak, gyárnak minősülő vagy ilyenként feltüntetésre váró épület, épületrész, továbbá a melléképület és a melléképületrész.
[60]	A melléképület, melléképületrész az a lakás, az üdülő elhelyezésére szolgáló telken lévő és a lakás, üdülő szokásos használatához szükséges, de huzamos emberi tartózkodásra részben és ideiglenesen sem szolgáló, tüzelő, lom, szerszám, kerékpár, babakocsi tárolására szolgáló épület vagy épületrész, ide nem értve a gépjárműtárolót. A többlakásos lakóépületben lévő lakás esetén a lakástulajdonhoz tartozó, 5 m^2 hasznos alapterületet meg nem haladó, lomok, szerszámok, tüzelő tárolására szolgáló helyiség, feltéve, hogy az az épületen belül, de a lakástól elkülönítve helyezkedik el, valamint lakóépületben az osztatlan közös tulajdonban lévő közlekedő és tároló-helyiség, akkor, ha azt a tulajdonközösség közösen használja. 
[61]	Az önálló helyrajzi számmal rendelkező beépítetlen tetőtér ezen fogalmi elemek egyikét sem teljesíti, nem tölt be sem gazdasági vagy ehhez kapcsolódó kiegészítő funkciót, ezért nem minősül az építményadó szempontjából nem lakás célját szolgáló épületnek, így nem tárgya az adónak. Ennek következtében nem rendelkezik az építményadó számításának alapjául szolgáló hasznos alapterülettel sem.
[62]	A Htv. 14. § (2) bekezdése kimondja, hogy az adókötelezettséget érintő változást (így különösen a hasznos alapterület módosulását, az építmény átminősítését) a következő év első napjától kell figyelembe venni. Amennyiben a beépítetlen tetőtér a Htv. szerinti lakás vagy nem lakás céljára szolgáló épületté válik, a felperesnek adókötelezettsége keletkezik a Htv. 14. § (1) bekezdése értelmében a használatbavételi, illetőleg a fennmaradási engedély jogerőre emelkedését követő év első napján, illetve engedély nélkül épült vagy használatba vett építmény esetén a tényleges használatbavételt követő év első napján.
[63]	A fentiek alapján a Kúria megállapította, hogy az adóhatóság jogszabálysértő eljárás alapján, az anyagi jog téves értelmezésével hozta meg döntését, amellyel szemben előterjesztett keresetet az elsőfokú bíróság megalapozatlanul utasította el, ezért a Kúria a jogerős ítéletet a az első- és másodfokú közigazgatási határozatra kiterjedő hatállyal a Kp. 121. § (1) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte.
[64]	A megismételt eljárásban az elsőfokú hatóságnak az új eljárás megindításáról az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban. Air.) szóló 94. § (5) bekezdése szerinti értesítést a meghatalmazással rendelkező ügyvédnek, meghatalmazás hiányában a felperesnek kell kézbesítenie. Az ellenőrzést a törvényes határidőben kell lefolytatnia, az ellenőrzési jegyzőkönyvben adókötelezettséget nem állapíthat meg. A bevallások utólagos  vizsgálata alapján a határozatát olyan tartalommal kell meghoznia, hogy a tárgyi ingatlan adójogi minősítését meghatározó tények és az azok alapjául szolgáló bizonyítékok megállapíthatók legyenek, ennek körében rögzítenie kell a tárgyi ingatlan műszaki állapotát helyszíni szemle, szakértő vagy a felperes által csatolt igazságügyi szakértői vélemény alapján. A döntés meghozatalakor figyelembe kell vennie, hogy a tárgyi ingatlan nem minősül adótárgynak.

A döntés elvi tartalma

[65]	A megbízólevél és az adóellenőrzést lezáró jegyzőkönyv jogszerűen csak az eljárásra meghatalmazással rendelkező ügyvéd részére kézbesíthető. 
[66]	Az építményadó tárgya a Htv. szerinti lakás vagy nem lakás célját szolgáló épület vagy épületrész.

Záró rész

[67]	A felperes a felülvizsgálati eljárásban felmerült költségét a Kp. 35. § (1) bekezdése alapján alkalmazandó Pp. 81. § (1) bekezdése, illetve a perköltség felszámítására szolgáló költségjegyzékről szóló 31/2017. (XII.27.) IM rendeletnek megfelelően nem igazolta, ezért a Kúria annak megállapítását a Pp. 81. § (5) bekezdése szerint mellőzte.
[68]	A Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban. Itv.) 45/A. § (2) bekezdése alapján alkalmazandó 39. § (1) bekezdése és 50. § (1) bekezdése szerint megállapított feljegyzett elsőfokú és felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről az Itv. 59. § (1) bekezdése, a Kp. 115. § (2) bekezdése, 99. § (2) bekezdése és 35. § (1) bekezdése értelmében alkalmazandó, a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény 102. § (6) bekezdésének megfelelően rendelkezett.
[69]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Kp. 115. § (2) bekezdése értelmében alkalmazandó 107. § (1) bekezdése alapján tárgyaláson kívül bírálta el.

Budapest, 2019. április 25.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Stefancsik Márta sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk.  bíró