A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.III.35.601/2015/5.
A tanács tagjai: . Sperka Kálmán bíró, a tanács elnöke, Dr. Kiss Árpád Lajos előadó bíró, Dr. Sugár Tamás bíró
A felperes(ek): ... Kft. 
A felperes(ek) képviselője: Dr. ... ügyvéd (fél címe 2)
Az alperes(ek): alperes neve, mint a NAV Kiemelt Adó és Vám Főigazgatóság jogutódja 	
Az alperes(ek) képviselője: Dr. ... jogtanácsos
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata	
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: az alperes
A felülvizsgálati kérelem sorszáma: 7.
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2015. június 3. napján kelt, 28.K.31.046/2015/6. számú ítélete 
Rendelkező rész 
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 28.K.31.046/2015/6. számú ítéletét hatályon kívül helyezi és a felperes keresetét elutasítja.
Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 700.000 (hétszázezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati perköltséget.
Kötelezi továbbá a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 1.500.000 (egymillió-ötszázezer) forint kereseti és 3.500.000.- (hárommillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	A felperesnél az elsőfokú adóhatóságként eljáró NAV Kiemelt Ügyek Adóigazgatósága 2007. évre vonatkozóan általános forgalmi adó adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le, melynek eredményeként az elsőfokú határozatával a felperes terhére adóhiányt, adókülönbözetet és késedelmi pótlékot állapított meg. A felperes fellebbezése folytán eljáró alperesi jogelőd, a 2012. október 8. napján kelt 2469375798. számú határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta és a felperes terhére 356.885.000 forint adókülönbözetet állapított meg, melyből 356.866.000 forint adóhiánynak minősült, továbbá ez után 178.433.000 forint adóbírságot és 164.172.000 forint késedelmi pótlékot szabott ki.
[2]	A jogerős határozat szerint a felperes több, mint 30 partnerétől szerzett be árut és vett igénybe szolgáltatást. Ezek közül az adóhatóság a ... „v.a." (a továbbiakban: Kft1.) és a ... Kft. (a továbbiakban: Kft2.) által kibocsátott számlák alapján az előzetesen felszámított ÁFA levonásához való jog gyakorlását a jelen ügyben még alkalmazandó általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: ÁFA tv.) 32. § (1) bekezdése, valamint a 35. § (1) bekezdése alapján megtagadta. Kifejtette, hogy a Kft1. és a Kft2. is egy kereskedelmi láncolat tagjaként járt el, a beszállítóik áruval, a tevékenységük folytatásához szükséges feltételekkel egyáltalán nem rendelkeztek, gazdasági tevékenységet nem folytattak, tényleges gazdasági események a Kft1. és a Kft2. irányába nem történt.
[3]	Az adóhatóság másodfokú határozata értékelte továbbá az eljárás során meghallgatott tanúk és a felperes törvényes képviselőjének nyilatkozatát és az azokban található ellentmondások alapján rögzítette, hogy Kft1. és a Kft2. ténylegesen semmilyen gazdasági tevékenységet nem végzett és erről a felperes is tudomással bírt. Ezt alátámasztotta továbbá a Kft1. és a Kft2. közötti személyi összefüggések ténye is.
[4]	Minderre tekintettel megállapította, hogy a felperes a Kft1. és a Kft2. esetében is azonos személyi kör által szervezetten mozgatott fiktív beszerzési láncolatban vett részt és a feltárt objektív körülmények ismeretében a felperes tudta, vagy legalább tudnia kellett volna, hogy a termékbeszerzéssel adókijátszást megvalósító ügyletben vesz részt, így az adólevonás jogával jogszerűen nem élhet.
[5]	A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a 28.K.30.004/2013/22. számú ítéletével az alperesi határozatot az elsőfokú adóhatóság határozatára is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte.
[6]	A Kúria a Kfv.I.35.383/2014/7. számú végzésével az ítéletet hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Előírta, hogy az új eljárás során az elsőfokú bíróságnak a kereseti kérelem valamennyi eleme tekintetében határozni kell. Az áfa levonási jog gyakorolhatósága körében elsődlegesen a gazdasági események megvalósulásáról kell döntenie. A felperes tudattartalmának vizsgálatára, és ezzel összefüggésben annak elemzésére, hogy az alperes által feltárt bizonyítékok ezen tényező igazolására is alkalmasak-e, csak akkor kerülhet sor, ha az elsőfokú bíróság értékelése szerint a gazdasági események a számlakibocsátók és a felperes között megvalósultak.
Az elsőfokú ítélet
[7]	A felperes keresete folytán eljáró Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság jogerős ítéletével az alperesi jogelőd határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Megállapította, hogy a felperes keresetében foglalt eljárási szabálytalanságok nem álltak fenn. Az ügy érdemére vonatkozóan a jogerős ítéletét arra alapozta, hogy az alperesi jogelőd határozata feltételezésekre alapított, hiányos és/vagy helytelen megállapításai megalapozatlan döntéshez vezettek, ezért a döntését releváns adatok, információk hiányában hozta meg. Ez okból az általa határozatában hivatkozott jogszabályokat helytelenül értelmezte és alkalmazta, így ebből következően téves jogi következtetéseket vont le.
[8]	Kifejtette, hogy az alperesi jogelőd által a gazdasági események megvalósulásának hiánya kapcsán hivatkozott, a Kft1. és a Kft2. kapcsán értékelt, a beszerzési láncolatukra vonatkozó körülmények a felperes szempontjából irrelevánsak voltak, ezeket csak akkor lehetett volna figyelembe venni, ha az adóhatóság megfelelően bizonyítja azt, hogy azon szabálytalanságokról a felperes tudomással bírt volna.
[9]	Az elsőfokú bíróság kifogásolta, hogy az adóhatóság nem folytatott le bizonyítást abban a tekintetben, hogy a Kft1. és a Kft2. személyi és tárgyi feltételek hiányában nyújthatott-e teljesítést. Hiányolta továbbá a kellő körültekintés és a felperesi tudattartalom megfelelő értékelését.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[10]	Az ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, amelyben elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének elutasítását, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra, új határozat hozatalára utasítását kérte. 
[11]	A felperes a felülvizsgálati kérelmében hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság az iratokat okszerűtlenül, illetve a logika szabályaival ellentétesen, továbbá részben iratellenesen mérlegelte, így az ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 206. § (1) bekezdését és a 221. § (1) bekezdését.
[12]	Hangsúlyozta, hogy a Kúria végzése folytán az elsőfokú bíróságnak elsődlegesen a gazdasági események számla szerinti megvalósulása kérdésében kellett volna döntenie, mellyel kapcsolatban fenntartotta és megismételte a másodfokú határozatban foglaltakat. Utalt továbbá arra, hogy az eljárásában azt is kellően feltárta, hogy a felperesnek milyen körülmények alapján kellett szükségképpen tudomással bírnia.
[13]	A felperes a felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában történő fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[14]	A felülvizsgálati kérelem megalapozott.
[15]	A Pp. 274. § (1) bekezdése értelmében a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálja el, kivéve, ha a felek bármelyike tárgyalás tartását kéri, vagy azt a Kúria szükségesnek látja. A tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte, illetve annak szükségessége nem merült fel. A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdésére figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt, a jogerős határozatot csak a felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálhatja felül.
[16]	A felülvizsgálati kérelemben foglaltakra tekintettel a Kúria elsődlegesen azt vizsgálta, hogy az elsőfokú bíróság a Pp. 206. §-át megsértve, az iratokat okszerűtlenül, illetve a logika szabályaival ellentétesen, továbbá részben iratellenesen mérlegelte-e. Jogszabálysértést ugyanis csupán a rögzített tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése alapozhat meg.
[17]	A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság álláspontjával szemben az adóhatóság a tényállást széleskörű bizonyítási eljárás útján megfelelően feltárta, vizsgálta termékértékesítési láncolatban a számlakibocsátók szerepét, tényleges tevékenységét, árképzését, közösségen belüli beszerzéseik hiányát, a felperessel való kapcsolatának keletkezését, annak tényleges tartalmát. A lefolytatott bizonyítás eredményeképp okszerű és logikailag helyes indokát adta annak, hogy a felperes és a Kft1. és a Kft2. közötti valós gazdasági kapcsolat hiánya milyen körülmények, bizonyítékok alapján állapítható meg. 
[18]	Az alperesi jogelőd határozatában megállapítottak szerint pedig egyik társaság sem rendelkezett az általuk a számlák szerint a felperesnek értékesített termékekkel, azt  megvizsgált irataik, de a beszállítóik iratanyaga sem támasztotta alá. Az ennek ellenkezőjére adat az adóhatósági eljárásban, és a perben sem merült fel. A kifejtetteket alátámasztotta viszont, hogy a felperes törvényes képviselője a Kft1-gyel való kapcsolatfelvételt a társaság képviselőjének nyilatkozatával ellentétesen adta elő, míg a Kft2. ügyvezetője kifejezetten tagadta, hogy ő, vagy a cég nevében más eljárásra jogosult személy a Kft2. nevében gazdasági események kapcsán eljárt volna. Mindkét kft. vonatkozásában megállapítható volt továbbá, hogy azok nevében a társaságtól független személyek jártak el. Az alperesi jogelőd a határozatában annak is megfelelő indokát adta, hogy a felperesnek milyen okból kellett szükségszerűen tudomással rendelkeznie a feltárt adócsalásról, ennek keretében okszerűen értékelte az ügyben feltárt személyi összefüggéseket, a felperes tagjának, Sándor Kornélnak az ügyletekben való szerepét is.
[19]	Az elsőfokú bíróság a jogerős ítéletében részben iratellenesen hivatkozott a Kft1. és a Kft2. vizsgálatának hiányára, másrészt okszerűtlenül hivatkozott arra, hogy a számlakibocsátók és az értékesítési lánc korábbi beszerzői kapcsán feltárt körülmények egyáltalán ne lehetnének a számla befogadójával szembeni eljárásban az értékelés tárgyai. Bár ezen körülmények önmagukban valóban nem alkalmasak a számlabefogadóra hátrányos megállapítás tételére, azonban azok az ügyben feltárt bizonyítékoknak csupán egy részét képezték. Megjegyzendő továbbá, hogy értékesítendő áru hiányában annak valós értékesítése fogalmilag is kizárt.
[20]	A Kúria a Kfv.I.35.383/2014/7. számú végzésében egyértelmű iránymutatást adott az elsőfokú bíróság részére előírva, hogy az új eljárás során az elsőfokú bíróságnak az áfa levonási jog gyakorolhatósága körében elsődlegesen a gazdasági események megvalósulásáról kell döntenie. A felperes tudattartalmának vizsgálatára, és ezzel összefüggésben annak elemzésére, hogy az alperes által feltárt bizonyítékok ezen tényező igazolására is alkalmasak-e, csak akkor kerülhet sor, ha az elsőfokú bíróság értékelése szerint a gazdasági események a számlakibocsátók és a felperes között megvalósultak. Az elsőfokú bíróság a Pp. 275. § (5) bekezdése szerint ehhez kötve volt.
[21]	A Kúria a fentiek okán arra a következtetésre jutott, hogy az elsőfokú bíróság okszerűtlenül helyezkedett arra az álláspontra, hogy az adóhatóság nem bizonyította a felek közötti gazdasági esemény hiányát, így a továbbiakban az ügyet ennek figyelembe vétele mellett értékelte.
[22]	Az ÁFA tv. 32. § (1) bekezdés a) pontja szerint a 34. § szerinti adóalanyt megilleti az a jog, hogy az általa fizetendő adó összegéből levonja azt az adóösszeget, melyet a részére teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás során egy másik adóalany - ideértve átalakulás esetén annak jogelődjét is -, valamint az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alá tartozó adóalany rá áthárított.
[23]	Az ÁFA tv. 35. § (1) bekezdése alapján az adólevonási jog - ha az adózás rendjéről szóló törvény másként nem rendelkezik - kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum birtokában gyakorolható.
[24]	A Kúria megállapította, hogy a felperes által az adólevonási jogának alapjául hivatkozott Kft1. és Kft2. által kibocsátott számlák ilyen hiteles dokumentumnak nem voltak tekinthetők. 
[25]	A felülvizsgálati bíróság utal arra, hogy az Európai Unió Bírósága az áfa levonási jog gyakorolhatóságának vizsgálata során a Tanács 77/388/EGK (Hatodik irányelv) és 2006/112/EK irányelvein (HÉA irányelv) nyugvó ítéleteiben már többször kifejtett: meg kell különböztetni azt az esetet, amikor a levonási joggal érintett gazdasági esemény nem valósult meg, illetve, amikor az alperes értékeli akként, hogy nem valósult meg, és ezt a számla kibocsátó oldalán felmerült hiányosságokkal kívánja igazolni. Erre és a Kúria Kfv.I.35.383/2014/7. számú végzésében foglaltakra - valamint az ott hivatkozott egységes bírói gyakorlatra - tekintettel a továbbiakban az ügyben nem volt releváns a felperes tudattartalma, így felperes és számlakibocsátók közötti gazdasági esemény és az azt hitelesen igazoló dokumentum hiányában az ÁFA levonásához való jog megtagadásáról kellett határozni.
[26]	A kifejtettekre tekintettel az elsőfokú ítélet jogszabálysértőnek bizonyult, ígya Kúria azt a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján azt hatályon kívül helyezte és a Pp. 339. § (1) bekezdés rendelkezéseire figyelemmel a felperes keresetét elutasította.
A döntés elvi tartalma
[27]	Gazdasági esemény hiányában az áfa levonásához való jogot meg kell tagadni. Ezen esetben nincs jelentősége a fél tudattartalmának.
Záró rész
[28]	A Kúria a pervesztes felperest a Pp. 78. § (1) bekezdése alapulvételével kötelezte az alperes elsőfokú és a felülvizsgálati eljárási költségének megfizetésére. 
[29]	A Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (Itv.) 43. § (3) bekezdése és a 42. § (1) bekezdés a) pontja, valamint az Itv. 50. § (1) bekezdése szerinti mértékű elsőfokú és felülvizsgálati eljárási illeték megfizetésére a felperest kötelezte, figyelemmel a 6/1986. (VI.26.) IM. rendelet 13. § (2) bekezdésében foglaltakra.
[30]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. § (1) bekezdése alapján tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2016. március 23.
Dr. Sperka Kálmán s.k. a tanács elnöke, Dr. Kiss Árpád Lajos s.k. előadó bíró, Dr. Sugár Tamás s.k. bíró
A kiadmány hiteléül:
tisztviselő