A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.I.35.566/2019/10.

A tanács tagjai: Dr. Hajnal Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró

A felperes: felperes neve 
	
A felperes képviselője: Pongrácz és Társai Ügyvédi Iroda (eljáró ügyvéd: Dr. Pongrácz Tibor)
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság 
	
Az alperes képviselője: Mészárosné dr. Kálmán Katalin kamarai jogtanácsos 
	
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 15. szám alatt
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2.K.27.839/2018/12. ítélete
Rendelkező rész 
A Kúria a Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2.K.27.839/2018/12. számú jogerős ítéletét hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 50.000 (ötvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 743.800 (hétszáznegyvenháromezer-nyolcszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	Az adóhatóság a felperesnél bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le 2014. október 1. - 2016. december 31. közötti időszakra, általános forgalmi adónemben 2017. október 3. és 2018. április 27. között. A felperes ügyvezetője 2017. október 25. napján adta át az iratokat, annak átvételéről jegyzőkönyv készült. Az adóhatóság az iratok áttekintését követően észlelte, hogy az iratanyag hiányos, ugyanis nem tartalmazta a 2014. október, november, december havi, 2015. III. és III. negyedévi, 2016. IV. negyedévi áfa analitikákat, a rontott, stornózott számlák listáját, a kimenő és bejövő számlákat, egy gazdasági társasággal kötött szerződéseket, illetve teljesítés igazolásokat, bank- és pénztárkartonokat, pénztárjelentéseket, pénztárnaplókat, a vevő- és szállító folyószámlákat és kartonokat, tárgyi eszköz kartonokat, bevétel kartonokat, valamint az 5. számlaosztály főkönyvi kartonjait. Emiatt az elsőfokú adóhatóság végzéssel kétszer szólította fel a felperest a hiányzó iratok pótlására, amely azonban eredménytelen maradt. Az elsőfokú adóhatóság nyilatkozattételre hívta fel továbbá a felperes ismert vevőit és szállítóit. 

[2]	Az átadott bizonylatokat, valamint a vevők által az elsőfokú adóhatóság felhívására csatolt számlákat az adóhatóság összevetette a felperesi bevallásokkal és megállapította, hogy a felperes a meghatározott számlákban foglalt bevételek után áfabevallási és befizetési kötelezettségének nem tett eleget. Vizsgálta a beszerzést terhelő levonható általános forgalmi adó helyességét is és arra a következtetésre jutott, hogy a benyújtott bevallásokban eltérések tapasztalhatók. A feltárt hiányosságok alapján összesen 7.500.000 Ft általános forgalmi adóhiányt állapított meg, mely után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. Ezen túlmenően az 1 millió forintot meghaladó adótartalmú számlák esetében a kötelezően előírt adatszolgáltatási kötelezettség megszegése miatt 50.000 Ft összegű mulasztási bírságot is kiszabott. 

[3]	A felperes fellebbezésében azt állította, hogy a vizsgálathoz kapcsolódó összes irata átadásra került, ha hiányoznak iratok akkor azokról az adóhatóságnak van információja. Utalt arra is, hogy az iratpótlási kötelezettség megsértése miatt kiszabott 100.000 Ft-os mulasztási bírságot az elsőfokú adóhatóság saját hatáskörben a határozatot visszavonta. Egyebekben arról tájékoztatta az adóhatóságot, hogy a könyvelő számítógépén rendelkezésre állhatnak anyagok, ezért kérte a könyvelő megkeresését. Hangsúlyozta továbbá, hogy az adóhatóságot terheli az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 97. § (4) és (6) bekezdése alapján a tényállás tisztázási kötelezettség és bizonyítási kötelezettség, melynek az adóhatóság nem tett eleget.

[4]	A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2235237708 számú határozatával az elsőfokú határozatot az adóhiány összege vonatkozásában megváltoztatta, az elsőfokú határozat megváltoztatással nem érintett részeit pedig hatályában fenntartotta. Ez alapján a megállapított adóhiány összege 7.438.000 Ft-ra módosult és ezzel egyidejűleg az adóbírság összege 3.719.000 Ft-ra csökkent. 

[5]	Az alperes hangsúlyozta, hogy a 2017. október 25. napján felvett jegyzőkönyv az irat átadás-átvétel tényét rögzítette. Az Art. 96. § (3) bekezdése értelmében ellenőrzés céljából vonta be azokat az adóhatóság, azonban arra nem tartalmaz megállapítást, hogy az átadott iratok elégségesek-e a vizsgálat lefolytatásához. Az átadott iratok teljeskörűségéről a felperesi ügyvezető tudott érdemben és megalapozottan nyilatkozni és csak a tételes átvizsgálást követően állapíthatta meg az adóhatóság, hogy a rendelkezésre álló bizonylatok a vizsgált időszak áfabevallásait teljes körűen nem támasztják alá. Miután jelen ügyben nem merült fel olyan körülmény, ami alapján az ellenőrzés meghiúsításától kellett tartani, így az Art. 96. § (1) bekezdésében foglalt átvételi elismervény kiállítása nem merült fel. Az alperes álláspontja szerint az elsőfokú adóhatóság jogszerűen rögzítette, hogy az ellenőrzésre átadott iratok hiányosak. Arra is utalt, hogy az adóhatóság előtti eljárásra a könyvelőnek a felperes nem adott meghatalmazást, így az adóhatóságnak nem a könyvelővel, hanem a felperesi ügyvezetővel kellett a kapcsolatot tartania, és az Art. 95. § (3) bekezdés értelmében a felperest terhelte a bevallással összefüggő adatokat benyújtása.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[6]	A felperes keresetében egyrészről az irat átvétellel kapcsolatosban azt kifogásolta, hogy a hatóságoknak az iratokat nem a jogban járatlan adózó rendszere szerint kell átvennie, hanem azonosítható módon, az eljárásra irányadó kötelező szabályok szerint. A jegyzőkönyvben azonban nem ilyen módon került az rögzítésre, ezáltal a hatóság megsértette az Art. 96. § (1) bekezdésében foglaltakat, mert nem azonosításra alkalmas módon tüntette fel az iratokat. A felperes törvényes képviselője meg volt győződve arról, hogy az iratátvétel teljes körűen megtörtént és annak teljes körű átvételéről az adóhatóság meggyőződött, hiszen ezért állította ki a teljes körű átvételt igazoló és teljességi nyilatkozatot tartalmazó jegyzőkönyvet. Arra, hogy az adóhatóság által hiányolt iratokkal mi történt csak az elsőfokú adóhatóság tud választ adni. Szerinte a teljes körű iratátvételt támasztja alá, hogy a mulasztási bírságot kiszabó végzését az elsőfokú hatóság saját hatáskörben hatályon kívül helyezte.
 
[7]	Semmi nem bizonyítja, hogy az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 127. § (1) bekezdésének tárgyi feltételei nem teljesültek, vagyis nem állt rendelkezésére a nevére szóló számla. Az adóhatóság mulasztásra figyelemmel a bizonyítási teher ilyen tisztességtelen áthárítása jogsértő. Azt is hangsúlyozta, hogy könyvelője a könyvelést számítógépen vezette, az ő elérhetőségét megadta, így lehetőség lett volna a számlák elektronikus úton történő beszerzésének. Sérelmezte, hogy az Art. 96. § (1) bekezdésben foglaltak ellenére az adóhatóság másolat hátrahagyási kötelezettségének sem tett eleget és ez a jogsértés eredményezi a jelenlegi helyzet kialakulását. Érdemben vitatta az alperesi megállapításokat arra hivatkozva, hogy az alperes tényállás feltárási kötelezettségének nem tett eleget. E körben a tisztességes eljárás, az Emberi Jogok Európai Egyezményének 6. cikkében és az Alaptörvény XXIV. cikkében írtak sérelmét állította. 

[8]	Az alperes védiratában a felperes keresetének elutasítását kérte.
Az elsőfokú ítélet
[9]	Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét nem tartotta megalapozottnak.
 
[10]	Az iratátadás kapcsán rámutatott arra, hogy a felperes az Art. 96. § (1) bekezdés, míg az alperes a 96. § (3) bekezdését jelölte meg, mint jogalapot. Az Art. 96. § (1) bekezdésének alkalmazása csak abban az esetben merülhet fel, ha fennáll annak veszélye, hogy az ellenőrzés alá vont bizonylatok, könyvek, nyilvántartások adózással összefüggő elektronikus adatok, információk, egyéb iratok megsemmisítésre kerülnek. Ilyen azonban a perbeli esetben nem merült fel. Megállapította, hogy az adóhatóság eljárási szabályt sértett, amikor az ellenőrzés befejezésekor az iratokat nem adta vissza a felperesnek. Ez az eljárási szabálysértés azonban az ügy érdemére nem hatott ki. Arra is utalt, hogy a felperes bármikor élhetett volna iratbetekintési jogával, azonban ilyet nem indítványozott. Az iratok átvételének körülményeivel kapcsolatban bizonyítást folytatott le, melynek során megállapította, hogy a felperes képviselője átvételi elismervényt nem kért az iratokról és az adóellenőr eljárását az iratok átvételével kapcsolatban nem kifogásolta. A felperesi képviselő a jegyzőkönyvet minden kifogás és megjegyzés nélkül aláírta. Nem igazolt az az állítása, hogy bármilyen elismervény kiállítását kérte és azt megtagadták volna. A felperes olyan iratjegyzéket sem tudott bemutatni, amely általa az adóellenőrzésre átadott iratokat tartalmazta volna annak ellenére, hogy az ügyvezető nyilatkozata szerint az iratokat áttekintette mielőtt az adóhatóságnak átadta. A bíróság osztotta azt az alperesi álláspontot, hogy a felperes nem hivatkozhat a jogban való járatlanságára, mivel egy kft. ügyvezetőjétől elvárható olyan fokú tudatosság és körültekintés, amely egy adóellenőrzés során történő eljárás, illetve iratok átadásával és átvételével kapcsolatban tőle elvárható. 

[11]	Hangsúlyozta azt is, hogy a felperest már 2017. október 25-ét megelőzően felhívták az iratok átadására, így elegendő idő állt rendelkezésére az iratok összeállítására. Utalt arra is, hogy az ügyvezető maga nyilatkozta azt, hogy egy halom papírt adott át ellenőrzésre. Ez a kijelentés összecseng az adóhatóság állításával, mely szerint a felperes által átadott 5 db irattartóban az iratokat nem az azon feltüntetettek szerinti rendszerezték, hanem ömlesztve és össze-vissza. Az elsőfokú adóhatóság az iratokat a felperes által alkalmazott azonosítási módnak megfelelően tüntette fel a jegyzőkönyvben, mely ellen a felperes képviselője nem tiltakozott, a jegyzőkönyvben foglaltakat aláírásával nyugtázta. Bár a iratok nem tételesen kerültek feltüntetésre, ilyen átvétel követelményét a jogszabály nem is fogalmaz meg és jelentős mennyiségű irat esetén ez nem is lenne kivitelezhető. Az Art. 96. § az iratok átvétele kapcsán az azonosításokra alkalmas módon való átvétel követelményét fogalmazza meg, melynek a jegyzőkönyvben való rögzítés eleget tett. A felperesnél nemcsak az áfalevonás alapjául szolgáló bizonylatok, számlák hiányoztak, hanem főkönyvi könyvelésének, illetve analitikus nyilvántartásának egy része is. 

[12]	A könyvelő részére adott meghatalmazás hiányában nem kellett az adóhatóságnak vele kapcsolatot felvennie. A felperes ellentmondó nyilatkozatokat tett a könyvelővel való kapcsolattartás vonatkozásában is. Egyrészt akként nyilatkozott, hogy már nem áll vele kapcsolatban, másrészt a 2017. október 12-én felvett nyilatkozata szerint iratanyaga a könyvelőjénél található. A mulasztási bírság kiszabásáról szóló határozat hatályon kívül helyezése nem alkalmas a felperes teljes körű irat átadásának bizonyítására, miután ez igazolja, hogy a korábbiakban vagy az ellenőrzés során bármikor a teljes körű irat átadásának a felperes eleget tett volna. 

[13]	Összegző véleménye szerint az alperest nem terhelte a könyvelő megkeresése, illetőleg a felperesi teljességi nyilatkozat alapján vetette össze a rendelkezésre álló iratokat a felperesi bevallások tartalmával. 
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[14]	A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése mellett a keresetének teljesítését, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezésével a közigazgatási határozatok megsemmisítésével, szükség esetén az alperes új eljárásra történő utasításával kérte keresete teljesítését. 

[15]	Felülvizsgálati kérelmében megismételte az iratok átadása, átvétele kapcsán a keresetében előadottakat. Hangsúlyozta, hogy a jegyzőkönyv rögzítette az adózó törvényes képviselőjének azon nyilatkozatát, melyben kijelentette, hogy „A folyamatban lévő ellenőrzéshez kapcsolódóan valamennyi, az adóhatóság által kért dokumentum, továbbá a vizsgálathoz kapcsolódó összes irat átadásra került." A felperes valamennyi iratot átadott, az, hogy az átadott iratok hogyan tűntek el, annak mi az indoka, arra a felperes válaszolni nem tud. A felperes iratpótlásra történő felhívása jogtalan volt, hiszen a felperes teljes körűen eleget az irat átadásnak, nem volt kimentendő mulasztása, a keresett iratok az adóhatóság által átvett dossziékban voltak, azok nem voltak az adózó birtokában. Így szükségtelen volt a felperes újabb irat becsatolására való felhívása, illetőleg jogszerűtlen a bírságolás.
 
[16]	A teljes körű iratátadás következtében fennálltak az Áfa tv. 127. § (1) bekezdésének tárgyi előfeltételei is, vagyis az áfalevonás alapjául szolgáló számlák rendelkezésre álltak. Nem a felperesnek kell az adóhatóság irat átvétel hiányosságát megcáfolnia, hiszen az Art. 97. § (6) bekezdés értelmében a nem bizonyított tény, körülmény a becslési eljárás kivételével az adózó terhére nem értékelhető. Utalt arra is, az adóhatóságot tájékoztatta, hogy a könyvelőnél megtalálhatók az analitikák, illetőleg főkönyvi kartonok, így azok bekérése megtörténhetett volna. Jogszerűtlenül hivatkozik az adóhatóság arra, hogy a felperes nem adta át vagy nem reprodukálta ezeket a dokumentumokat, amikor azokat a felperes már hiánytalanul átadta. 

[17]	Az alperest terheli az Art. 97. § (4) és (6) bekezdés alapján a tényállás feltárási és bizonyítási kötelezettség, melynek nem tett eleget. Ezzel összefüggésben hivatkozott a tisztességes eljárás, fegyver egyenlőség elvére és ezzel kapcsolatban idézte az EBH 2015.K.33. számú döntést. Változatlanul állította, hogy a hatóság köteles lett volna az Art. 96. § (1) bekezdése alapján az iratok bevonásáról gondoskodni.

[18]	Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.

A Kúria döntése és jogi indokai
[19]	A felperes felülvizsgálati kérelme alaptalan.

[20]	A Kúria a Kp. 115. § (2) bekezdése folytán alkalmazandó Kp. 108. § (1) bekezdésének és a Kp. 120. § (5) bekezdésének megfelelően a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelem és a felülvizsgálati ellenkérelem keretei között vizsgálta felül. A felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a Kúria a jogerős ítélet meghozatalakor rendelkezésre álló iratok és bizonyítékok alapján dönt. A felülvizsgálati kérelem tárgya az elsőfokú jogerős ítélet jogszerűségének megítélése.

[21]	Az elsőfokú bíróság a jogerős ítélet indokolásában tekintettel volt az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. tv. (a továbbiakban: Áfa tv.) 127. § (1) bekezdés a) pontjának speciális szabályára, melynek következtében az áfa levonási jog formai feltételeinek sorában elsődleges, hogy az adózó rendelkezésére álljon az a számla, amire levonási jogát alapítani kívánja. A felperes terhére mutatkozó adókülönbözet megállapítására az iratok hiánya miatt került sor, amelyeket az alperes a rendelkezésére álló bizonyítási eszközökkel, vevői megkeresés útján részben igyekezni pótolt. Lényeges kérdés volt annak eldöntése, hogy a felperes az Art. 47. § (2) bekezdésében írt bizonylat átadási kötelezettségét teljesítette-e. A Kúria szerint tévesen értelmezi a felperes az Art. 96. § (1) bekezdésében írtakat, az iratok bevonásának feltételei a felperes esetében nem álltak fenn. Az adóhatóság a felperesnél adóellenőrzést folytatott, hivatali helyiségébe idézte a felperesi képviselőt, és a vizsgálattal érintett iratok átadását kérte. Ennek körülményeire az elsőfokú bíróság széleskörű bizonyítást folytatott, nem csupán a felperesi képviselőt, hanem az iratok átvételét bonyolító adóellenőrt is meghallgatta. A felperesi képviselő nyilatkozatában fellelhető ellentmondások, az, hogy az átvételi jegyzőkönyvet minden egyéb megjegyezés nélkül aláírta, illetve a későbbiek során az iratpótlására vonatkozó felhíváskor könyvelőjének megkeresését indítványozta, igazolja a részéről megvalósuló hiányos irat átadást. Az iratátadás során nem csupán az adóhatóságot terheli annak kötelezettsége, hogy beazonosítható módon dokumentálja azok átvételét, hanem ugyanilyen felelősség terheli ebben a körben az adózót is. Neki is érdeke azok pontos feltüntetése, amennyiben ebben a körben hiányosságot tapasztal, annak az adóhatósági ellenőr felé történő jelzése. Ilyen megjegyzést azonban a felperes nem tett, sőt utóbb maga ismerte el, hogy „egy halom papírt" adott át ellenőrzésre, ami arra utal, hogy maga sem volt tisztában az átadott iratok természetével. Ilyen körülmények között nem elfogadható az az állítása, hogy az adóhatóságnál tűntek el könyvelési anyagai. A felperes az adóigazgatási eljárásban többszöri felhívás ellenére nem mutatta be iratait, a könyvelő felhívására vonatkozó kérését meghatalmazás hiányában helytállóan vetette el az alperes. Érthetetlen, hogy ha a könyvelőnél bizonyos alapdokumentumok, az adóhatóság által hiányolt főkönyvek, analitikák változatlanul rendelkezésre álltak, mint ahogy azt a felperes állította miért nem nyújtotta be a felperes ismét és tett eleget együttműködési kötelezettségének. A teljességi nyilatkozat megítélése és a mulasztási bírságot visszavonó határozat megítélése kapcsán sem tévedett az elsőfokú bíróság. Egyrészről az iratátadás, bemutatás kapcsán ilyen tartalmú nyilatkozat átadását nem szabályozza az Art., ez 2017. január 1-jével a magánszemélyek bevallásának utólagos vizsgálatával összefüggésben került bevezetésre. Ekként ez a nyilatkozat csak a felperes tudati oldaláról értékelhető, de semmiképpen sem úgy, hogy az adózással kapcsolatos valamennyi irat átadásra került, hiszen az átvételkor erről az adóhatóság meggyőződni nem tud, az csak később az ellenőrzés során kerül megvizsgálásra, értékelésre. Egyik fél oldaláról sem lehet olyan jelentőséget tulajdonítani ennek a kijelentésnek ami a későbbiek során bizonyítás tárgya ne lehetne.

[22]	Töretlen az ítélkezési gyakorlat abban a kérdésben, hogy melyik eljárásfajtában kinek, mikor és mit kell bizonyítania. Nem vitás, hogy Art. 94. § (4), (6) bekezdése értelmében az adóhatósági eljárásban a tényállás-feltárási kötelezettség fő szabály szerint az adóhatóságon van, azonban a 95. § (3) bekezdése és a 99. § (1) bekezdése szerint az ügyfél is köteles együttműködni, a szükséges iratokat az adóhatóság rendelkezésére bocsátani. Ennek pedig bizonyítható módon nem tett eleget, a peres eljárás során nem igazolta, hogy részéről az iratok teljes körű átadása megtörtént, azok vizsgálata az adóhatóság gondatlan magatartása miatt hiúsult meg. Emiatt nem állapítható meg a felperes felülvizsgálati kérelmében felhívott elvek sérelme sem. 

[23]	A fentiek szerinti elsőfokú bírósági ítélet jogszabályt nem sértett, azt a Kúria a Kp. 121. § (2) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A döntés elvi tartalma
[24]	Az iratátadás során a felperes együttműködési kötelezettségéből fakadóan köteles gondosan eljárni, az iratokat beazonosítható módon átadni és jelezni, ha az adóhatóság azt nem megfelelően, követhető módon veszi át.
Záró rész
[25]	 A Kúria a Kp. 35. § alapján alkalmazandó Pp. 83. § (1) bekezdése alapján kötelezte a felperest a pernyertes alperes felülvizsgálati perköltségének megfizetésére.

[26]	A Kúria a Kp. 35. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 101. § (1) bekezdése alapján kötelezte a felperest az 1990. évi XCIII. törvény 50. § és 62. § (1) bekezdés h.) pontja szerinti felülvizsgálati eljárási illeték megfizetésére.

[27]	 A felülvizsgálati eljárásban tárgyalás tartását egyik fél sem kérte, és mivel a Kp. 115. § (2) bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 100. § (5) bekezdése szerint a felülvizsgálati kérelmet nem lehet megváltoztatni, a 120. § (5) bekezdése pedig a bizonyítást zárja ki, nem merült fel tárgyalás tartásának szükségessége. 
Budapest, 2020. február 20.
dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró