A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.I.35.566/2018/6.

A tanács tagjai: Dr. Darák Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Dr. Sisák Péter bíró
	
A felperes: 	
A felperes képviselője: Dr. Ditrói-Tóth Zsuzsa Ügyvédi Iroda (ügyintéző: dr. Ditrói Tóth Zsuzsa ügyvéd)
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (alperes címe)
	
Az alperes képviselője: Dr. Nagy Gabriella kamarai jogtanácsos
	
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes (5. sorszám)
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.30.602/2018/4.
Rendelkező rész 
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.30.602/2018/4. számú ítéletét hatályában fenntartja.

Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 100.000 (százezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

A felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	A felperes különböző nonprofit szervezetekkel kötött keretszerződés alapján a megbízók számára kampánytevékenységet folytatott abból a célból, hogy bevételeiket növeljék, mely kampánytevékenység kiterjedt a koncepció kidolgozásától a disztribúcióig. Ez magába foglalta internet és e-mail kampányok, nagy adományozókat megszólító kampányok és telemarketing végzését. A megvalósítás során tevékenységének azt a részét, amely a lehetséges adományozók postai úton való személyes megkeresésére irányult, 5%-os általános forgalmi adókulccsal számlázta megrendelői felé. A felperes hírlevélként számlázott tételei nem csupán az időszaki lapként nyilvántartott hírlevelet, hanem egyéb tájékoztatót, ismertető leveleket, továbbá készpénz átutalási megbízást, illetve az adott nonprofit szervezet logójával felnyomott ajándéktárgyat is tartalmazta. 

[2]	A fenti tényállásra figyelemmel az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 82. § (1) bekezdésének alkalmazásával megállapította, hogy a hírlevél mint termék után alkalmazandó adómérték nem tekinthető irányadónak a teljes ügylet adózása szempontjából. A hírlevél értékesítése a keretszerződés tárgyát, célját figyelembe véve járulékos tevékenységnek minősíthető az áfakötelezettség meghatározása tekintetében. A felek szándéka nem a hírlevelek előállítására irányult, a kampányok célja az alapítványok, egyesületek népszerűsítése, ezáltal elsősorban adománygyűjtés elősegítése volt. A hírlevelek csupán egy elemét képezték a főszolgáltatás reklámkampány megszervezésének és bonyolításának. A szolgáltatás valódi tartalma szerint olyan komplex adománygyűjtő reklámkampány tevékenység, amelyet 25%-os általános forgalmi adó terhel. 

[3]	Emiatt a felperes terhére 2011 évre vonatkozóan 82.502.000 Ft általános forgalmi adókülönbözet került megállapításra, melyből 61.568.000 Ft folyószámlát nem érintő adókülönbözetnek, 20.934.000 Ft folyószámlát érintő adókülönbözetnek és egyben adóhiánynak minősült. Az adóhiány után adóbírságot és késedelmi pótlékot számított fel az adóhatóság. 

[4]	Az elsőfokú adóhatóság határozata ellen a felperes fellebbezést nyújtott be, melynek eredményeként az alperes 2013. december 19. napján kelt 2927730530 számú határozatával az elsőfokú határozatot a társasági adó és társas vállalkozások különadója adónemben megváltoztatta. Az általános forgalmi adókulcs mértékének meghatározása körében egyetértett az elsőfokú adóhatósági állásponttal, miután a felperes a hírlevelek terjesztését a megrendelőt népszerűsítő kampány részeként végezte. A fő tevékenység a reklámkampányok megszervezése és lebonyolítása, melynek csupán egyetlen részelemét képezte a hírlevelek leendő adományozókhoz történő eljuttatása. Az alperes álláspontja szerint a felek szándéka elsősorban nem hírlevél előállítására irányult, az csupán a cél elérésének eszköze volt. A felperes által nyújtott szolgáltatás valódi tartalma komplex adománygyűjtő reklámkampány tevékenység, így helytelenül alkalmazott 5%-os áfakulcsot értékesítéseire.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[5]	A felperes keresete folytán az alperes 2014. február 11. napján kelt 2927733168 számú határozatával a határozatát saját hatáskörben hivatalból módosította és a 2008. január-november közötti időszakra vonatkozó adókötelezettséget és az ehhez kapcsolódó jogkövetkezményeket elévülés okán törölte, ezt meghaladóan határozatát fenntartotta. 

[6]	A felperes kereseti kérelmében a reprezentációs költség elszámolás és a hírlevelek kapcsán tett megállapítások jogszerűségét vitatta. 

[7]	Állította a felperesi tevékenység domináns eleme a hírlevél készítése és értékesítése volt, melyhez elválaszthatatlanul kapcsolódott az adatbázisukból címlista készítése, aktualizálása, kézbesítése és az egyéb tevékenység. Az alperesi határozat jogsértő, mert egy-egy hírlevél kiragadott vizsgálatának eredményeként került meghozatalra, így nem volt a vizsgálat teljes körű. Hivatkozott az Európai Unió Bíróságának több döntésére, amelyekben kifejtésre került, hogy figyelemmel egy adott tevékenység produktumára, a fő jellemző alapján kell megítélni a tevékenységet. A perbeli tényállás mellett a hírlevél kiadása volt a fő tevékenység, ennek következtében az alperesi döntés nem megalapozott. A reprezentációs költség vonatkozásában a társasági adóalap növelésére figyelemmel annak adómentességét hangoztatta.

[8]	Az alperes érdemi ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte.

Az elsőfokú ítélet

[9]	Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét a hírlevelekhez kapcsolódó részben megalapozottnak, míg ezt meghaladóan alaptalannak találta. Az alperes felülvizsgálati kérelme folytán eljárt Kúria a Kfv.I.35.230/2017/6. számú végzésével az elsőfokú bíróság ítéletét a felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részében nem érintette, míg támadott részében hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára utasította. 

[10]	A hatályon kívül helyezésre azért került sor, mert az elsőfokú bíróság elmulasztotta a per részbeni megszüntetését a másodfokú határozat módosítására figyelemmel. A Kúria a jogvita érdemi elbírálásának kiindulópontját illetően rögzítette, hogy az elsőfokú bíróság tévedett, amikor a hírlevél, mint termék meghatározásával foglalkozott, mert a perben a felek között létrejött szerződés tartalma alapján kell meghatározni a felperes által végzett gazdasági tevékenység jellegét. Azt kell megállapítania, hogy egységet képező ügylet jött-e létre egy vagy több szolgáltatás egyetlen főszolgáltatást alkotott és a további szolgáltatás vagy szolgáltatások egy vagy több, a fő szolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képeztek-e. Ennek megítélésekor az elsőfokú bíróságnak az EUB irányadó gyakorlatára is figyelemmel kellett lennie. Az új eljárásra előírta elsődlegesen a per részleges megszüntetéséről való döntést, majd a kereseti kérelemről való érdemi döntést.

[11]	Az így megindult új eljárásban az elsőfokú bíróság az alperes határozatát a módosított határozatra is figyelemmel a komplex hírlevelek értékesítéséhez tartozó megállapítások adóhiány, adókülönbözet, adóbírság és késedelmi pótlék részében az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, ezt meghaladóan a felperes keresetét elutasította.

[12]	 Rögzítette, hogy a kúriai iránymutatás alapján a bíróságnak abban kellett állást foglalnia, hogy a felperes és a nonprofit szervezetek között létrejött szerződés alapján a nonprofit szervezetek felé végzett tevékenységét 5%-os forgalmi adómértékkel helytállóan számlázta ki vagy ettől magasabb adókötelezettség terhelte. A korábbi perben lefolytatott bizonyítás adatait is felhasználva azt állapította meg, hogy annak főszolgáltatása hírlevél szolgáltatás és a hírlevél szolgáltatás specialitásából ered, hogy a főszolgáltatáshoz további szolgáltatások tartoztak. 

[13]	Az elsőfokú bíróság arra is utalt, hogy a felek között a hírlevelekhez tartozó jogkérdésben több eljárás volt folyamatban, a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság új eljárásban hozott 16.K.30.189/2016/8. számú döntését az alperes felülvizsgálati kérelemmel nem támadta, az új eljárásban az ellenőrzés eredményeként 2016. november 8. napján kelt 5167126552 számú határozattal megismételt felülellenőrzési eljárásban a felperes terhére adókülönbözet, adóbírság megállapítására nem került sor.
 
[14]	Mindezek ellenére a bíróság érdemben vizsgálta a felperes és a nonprofit szervezetek közötti megbízási szerződést és rögzítette, hogy a felperes feladata a megbízó alapító okiratának megfelelő feladatok és célkitűzések keretében felvilágosító és oktatómunka végzése, információs kampányok szervezése volt, az érintett lakossági körök közvetlen megszólítása útján. Véleménye szerint ez a munka nagy részben a hírlevél elkészítésében perfektuálódott, ezért a hírlevél, mint termék meghatározását kellett elvégezni. Hangsúlyozta, hogy a hírlevél egy rendszeresen terjesztett publikáció, amely egy téma köré csoportosuló híreket tartalmazza és ennek fajtája az újság és a szórólap. A hírlevél e-mailben is előfordul, de a vizsgált időszakban jellemzően postai úton borítékban, címzetti körhöz eljuttatott levél formában került terjesztésre. Részletesen kitért ítéletében a sajtóműfajokra vonatkozó szakirodalom megállapításaira és rögzítette, hogy a sajtótermékek egy fajtája volt az adott adóvizsgálat során megvizsgált hírlevél is. 

[15]	Utalt arra, hogy a 16.K.30.189/2016. szám alatt folyamatban volt perben meghallgatott tanúk igazolták, hogy az osztrák anyacég szerencsétlen megfogalmazású mintájának szolgai fordítása a megkötött keretszerződés, ugyanakkor a szerződéshez kapcsolódó dokumentációk alapján a felek szerződéses akarata a hírlevél elkészítésére és értékesítésére irányult. Az elsőfokú bíróság a másik perben lefolytatott széles körű bizonyítás alapján arra az álláspontra helyezkedett, hogy a felek akarata a tárgyidőszaki sajtóműfaj egy speciális részének műfaji elemzésére figyelemmel hírlevelek, mint kommunikációs eszközök elkészítésére irányult. Álláspontja szerint jogszerűen járt el a felperes, amikor egy számlában egy tevékenységhez tartozóan számlázta ki a hírlevél leszállításához és elkészítéséhez kapcsolódó tevékenységet, külön számlázta a leszállításához és elkészítéséhez kapcsolódó tevékenységeket általános adókulccsal. 

[16]	Az Art. 1. § (7) bekezdése értelmében az adóhatóságnak nemcsak joga, hanem kötelessége is az adókötelezettség vizsgálatánál az ügyletek adójogi minősítése körében a tényleges, valós adott ügyletet vizsgálni és annak tényleges megvalósulása szerint értékelni. Az alperes tényállás tisztázási kötelezettsége keretében nem kereste meg az alapítványokat, így a megkötött szerződések tekintetében anélkül tett megállapításokat, hogy a másik szerződő fél meghallgatására, megkeresésére sor került volna. Ezzel szemben a bíróság a D. Alapítvány vezetőjét a másik perben meghallgatta, ami igazolta azt a felperesi állítást, hogy a felek közötti szerződés hírlevél előállítására irányult. 

[17]	Ítéletében hivatkozott a Card Protection Plan (CPP) ügyben írtakra, mely az összetett szolgáltatás tekintetében végzett vizsgálatot. A döntés szerint azt kell vizsgálni, hogy a vevő önmagában is megrendelte volna-e az adott terméket, szolgáltatást az eladótól egyéb szolgáltatások, termékek nélkül is. Álláspontja szerint a perbeli tényállás mellett egyértelmű és a perben igazolódott, valamit az adóhatóság eljárási iratai is ezt igazolják, hogy a hírlevelek megtervezése, tartalommal megtöltése, kiadása, terjesztése, a hírlevelek megszemélyesítése, a címzettek részére történő eljuttatása, a borítékok, kísérőlevelek, csekk és figyelemfelkeltő ajándék, emlékeztető küldése egy egységes egészet tesz ki, és nyilvánvalóan önállóan a hírlevél hiányában ezen további kapcsolódó tevékenységek megrendelésére nem került volna sor. A hírlevél elkészítéséhez tartozik a marketingterv, de ez nem eredményezi azt, hogy ez reklámtermék lett volna. A hírlevelek kiküldésének fő célja a címzettekkel, így a társadalom címzetti részével való kommunikáció és a nonprofit szervezetek esetében ezen tevékenység keretében felmerülő forrásteremtés, adománygyűjtés. Nézete szerint a hírlevél tevékenységhez kapcsolódott a címzetti kör meghatározása, a címzetti kör frissítése aszerint, hogy ki jelezte, hogy a továbbiakban nem kér hírlevelet és ez független volt az adományozástól. A hírlevél értékesítésére vonatkozó statisztikák, költségtervek, teljesítés igazolások is a hírlevél tevékenységhez tartozóan merültek fel, nem azt meghaladóan. 

[18]	Azt is kiemelte, hogy a NAV Szakértői Intézete szerint a hírlevél volt az elkészült termék, így miután az alperes sem vitatta, hogy a hírlevél elkészítése megtörtént, a bíróság által lefolytatott bizonyítási eljárás annak megállapítását eredményezte, hogy a hírlevél, mint egyfajta műfaj a hozzá szorosan kapcsolódó szolgáltatásokkal együttesen kell, hogy megítélés alá kerüljön az Európai Bíróság C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-572/07 számú ügyekben is kifejtettekre figyelemmel. Ugyanis valamely szolgáltatás akkor minősíthető járulékosnak, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni. Ha az ügyfél a felperestől marketingeszközök alkalmazását kérte, ebben az esetben a felperes azt a hírlevéltől elkülönítve, általános adókulccsal számlázta tovább. 

[19]	Nem osztotta a bíróság az alperesi határozatnak azt a következtetését sem, hogy a felek szándéka nem elsősorban hírlevél előállítására irányult, az csupán a cél elérésének egy eszközeként szerepelt. Ez egy olyan következtetés, amely a rendelkezésre álló iratanyagból, nyilatkozatokból nem következik, a bírósági tanúmeghallgatás során elhangzottakkal ellentétes. Az, hogy a hírlevélhez nemcsak a nevét is viselő hírlevél szolgáltatás tartozik szorosan, még nem jelenti azt, hogy a megrendelt szolgáltatásnak egyedüli célja valamely kampányszerű pénzgyűjtés lett volna. 

[20]	Ítéletében a per megszüntetésére is kitért, illetőleg a reprezentáció elszámolásával kapcsolatos kereseti kérelmet is elbírálta. 

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[21]	A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet kizárólag a hírlevél minősítése körében, e körben kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének teljes körű elutasítását. Nézete szerint a jogerős ítélet sérti a Pp. 206. § (1) bekezdés, 221. § (1) bekezdésében foglaltakat, miután az elsőfokú bíróság az ellenőrzési eljárás, továbbá a perbeli bizonyítás eredményeként rendelkezésre álló bizonyítékokat tévesen értékelte és okszerűtlen következtetést vont le a vizsgált jogügylet adójogi minősítésére. Ezzel megsértette Áfa tv. 13. § (1) bekezdés, 70. § (1) bekezdés b) pont, 82. § (1)-(2) bekezdéseiben, valamint az Art. 1. § (7) bekezdésében foglaltakat. 

[22]	A releváns tényállás szerint a felperesi társaság a vizsgált időszakban nonprofit szervezetekkel kötött keretszerződések alapján a nonprofit szervezetek, mint megbízók számára azok okiratának megfelelő feladatok és célkitűzések keretében kampánytevékenységet folytatott. A tevékenység célja az volt, hogy a kampányok önfinanszírozóak legyenek és ezen felül pénzügyi többletet keletkeztessenek, amely szintén a megbízók alapszabálya szerinti feladatok megvalósítását szolgálta (adománygyűjtés). A keretszerződések alapján a felperes feladata átfogó kampánytervek kidolgozása és végrehajtása volt, a koncepció kidolgozásától a disztribúcióig, a tervezés és kivitelezés kiterjedhetett internet és e-mail kampányokra, a nagy adományozókat megszólító kampányra és telemarketingre is. Az ellenőrzés során megállapítást nyert, hogy a felperesi társaság által hírlevélként számlázott tételek nem csupán az időszaki lapként nyilvántartott hírlevelet, hanem egy tájékoztatót, ismertető levelet, továbbá készpénz átutalási megbízást és jellemzően adott nonprofit szervezet logójával ellátott ajándéktárgyat is tartalmaztak. 

[23]	Az alperesi álláspont szerint az ilyen összetett tevékenységek adójogi értékelése és ezzel összefüggésben az ügylet adózására vonatkozó szabályok alkalmazása során meghatározónak az ügylet célja tekintendő, mivel ez az, ami több, akár eltérő jellegű szolgáltatás, termék egyidejű igénybevételét, beszerzését indokolhatja. A keretszerződések egyértelműen rendelkeztek a felperes, mint megbízott feladatáról, a tevékenység céljáról és annak egyikében sem szerepel kifejezetten a hírlevél megnevezése. A keretszerződésekben rögzített feladatok és a szerződéses cél figyelembevételével jutott arra a következtetésre az alperes, hogy a hírlevelek terjesztését nem lehet önállóan értékelni, azok egy komplett, az adott nonprofit szervezettel kapcsolatos információs kampány részét képezi, melyek célja a nonprofit szervezetek népszerűsítése útján az adománygyűjtés elősegítése.

[24]	 A felperes által végzett egyes tevékenységek mindegyikét ez a közös cél fogta össze, ezáltal a tevékenységek gazdaságilag egy egységes szolgáltatást alkotnak, melyek elemekre bontása nem indokolt. Tévesen állapította meg a bíróság, hogy a hírlevél, mint fő tevékenység meglétét, mert a felperes által nyújtott szolgáltatás komplex volt, melynek csupán egyik eleme volt a hírlevelek terjesztése, melyhez társult még egyéb szolgáltatásnyújtás is, amely nélkül a hírlevél kiküldésére önmagában nem került volna sor. 

[25]	Nézete szerint a felperes által nyújtott szolgáltatás komplex jellegét erősíti a gazdasági esemény bizonylatolása is. A felperes a hírlevélhez kapcsolódó minden tevékenységet egyben kedvezményes adókulccsal számlázott megrendelői felé. Általános adókulccsal kizárólag szintén a kampány részeként végzett egyéb tevékenységeket - telefonos megkeresés, adat-menedzsmentet, kampánymenedzsmentet - számlázott. 

[26]	Az alperes a felperes által bemutatott valamennyi dokumentum vizsgálata és a felperesnél más időszakra, de ugyanezen ügyletek vizsgálatára irányuló ellenőrzések során lefolytatott további eljárási cselekmények eredményeként a rendelkezésre bizonyítékok, adatok összességében történő értékelése alapján tette meg megállapításait. A meghallgatott tanúk által előadottak sem cáfolják azt az adóhatósági megállapítást, hogy a felperesi társaság egy összetett tevékenységet végzett megrendelői részére, melynek része volt az adományozásra ösztönzés elősegítése és a D. Alapítvány képviselője is akként nyilatkozott, hogy a hírlevél a személyes, megszólító levél, ajándéktárgyak, a készpénz átutalási megbízás „együtt mozogtak". Emiatt megalapozatlan és iratellenes az elsőfokú bíróságnak az a megállapítása, mely szerint „sem a közigazgatási iratanyag, sem a bírósági eljárásban nem merült fel olyan adat, amely azt igazolná, hogy komplex adománygyűjtő tevékenység lett volna a perben vizsgált szolgáltatás valódi tartalma". Sérelmezte az elsőfokú bíróság azon megállapítását, miszerint az alperes tényállás tisztázási kötelezettsége keretében nem kereste meg az alapítványokat. Ezzel szemben az adóhatóság a rendelkezésre álló dokumentumok, számlák, szerződések, megrendelések, könyvelési iratanyag, hírlevelek, tájékoztató levelek, igénybe vett szolgáltatásokhoz kapcsolódó iratok vizsgálata alapján tette meg megállapításait. A vizsgálat kiterjedt a felperes valamennyi nonprofit szervezetként működő megrendelője részére történt szolgáltatás bizonylatolására. Iratellenes így az az ítéleti megállapítás, hogy az alperes érdemi ellenkérelmében is rögzítette, hogy a megrendelők akarata hírlevelek előállítására irányult, ilyet az alperes perben előterjesztett egyik nyilatkozata sem tartalmazott, ezzel szemben az alperes mindvégig azt állította, hogy a hírlevél előállítása és terjesztése csak egyik eleme volt a megrendelt és a felperes által teljesített komplex szolgáltatásnak. 

[27]	Az elsőfokú bíróság kiindulópontja is téves volt, hiszen a keretszerződések tartalmából kellett volna kiindulnia a jogvita elbírálásakor. Hangsúlyozta azt is, hogy a korábbi felülvizsgálati eljárásban a Kúria is azt állapította meg, hogy a jogvita érdemi elbírálásának kiindulópontját helytelenül határozta meg az elsőfokú bíróság, miután a felek között létrejött szerződés alapján kell meghatározni a felperes által végzett gazdasági tevékenység jellegét. Ezzel szemben az elsőfokú bíróság teljesen indokolatlanul foglalkozott ismételten a hírlevél meghatározásával. 

[28]	Összegző véleménye szerint az elsőfokú bíróság okszerűtlenül értékelte a rendelkezésre álló bizonyítékokat, ebből tévesen jutott arra a következtetésre, hogy a felperes és a nonprofit szervezetek közötti szerződés hírlevél előállítására irányult.

[29]	A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta és hangsúlyozta, az ellenőrzési jegyzőkönyv is rögzítette, hogy a vizsgált szerződéses kapcsolatban a felperes és partnerei jogviszonyának domináns eleme a hírlevél készítése volt. Utalt arra, hogy a felülvizsgálati eljárásban nincs helye a bizonyítékok ismételt egybevetésének, ebből következően az alperesnek a bíróság iratellenes megállapításaira való hivatkozása jogszabálysértő. 

A Kúria döntése és jogi indokai

[30]	Az alperes felülvizsgálati kérelme alaptalan.

[31]	Rámutat a Kúria, hogy a Pp. 270. § (2) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárás során kizárólag a jogerős ítélet jogszerűsége vizsgálható a Pp. 275. § (2) bekezdésben foglaltaknak megfelelően a felülvizsgálati kérelemmel érintett körben. Következetes mind a Legfelsőbb Bíróságnak, mind a Kúriának azon gyakorlata, amely szerint ha a felülvizsgálati kérelemben a jogerős ítélettel megállapított tényállást azaz azt sérelmezi a felülvizsgálati kérelemmel élő fél, hogy a bíróság a tényállást a Pp. 206. §-ának megsértésével állapította meg, a jogerős ítélet érintésének akkor lehet helye, ha a tényállás iratellenes, vagy az elsőfokú bíróság a bizonyítékokat azok egybevetésekor nem a maguk összességében értékelte, mérlegelése kirívóan okszerűtlen, lényeges logikai ellentmondást tartalmaz. A Pp. 275. § (1) bekezdése értelmében egyébként a felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok újraértékelésére, felülmérlegelésére nincs jogi lehetőség.

[32]	A jogkérdés megítélésekor nem lehetett figyelmen kívül hagyni, hogy a jelen felülvizsgálati kérelemmel támadott első fokú ítélet már olyan megismételt eljárásban született, melynek mikénti lefolytatására, a vizsgálandó kérdéskörökre a Kúria korábban iránymutatást adott. Ezen előírásoknak az elsőfokú bíróság eleget tett, az Art. 1. § (7) bekezdése alapján vizsgálta a jogvita elbírálásánál kiindulási pontot képező szerződés előírásait, a szerződés valódi tartalmának megállapítása érdekében a tanúbizonyítást folytatott le, a nyilatkozatok, vallomások ismeretében elemezte a rendelkezésre álló további iratok tartalmát és ezek figyelembe vételével a bizonyítékok teljes körű elemzése alapján jutott helytállóan arra a következtetésre, hogy a felek közötti szerződéses viszonyban a hírlevél készítésével összefüggő szolgáltatások képezik a főszolgáltatást, a hírlevél készítése volt a hangsúlyos és fő cél.

[33]	 A hírlevelek elkészítése komplex munkát igényelt, mert nem csupán általános tájékoztatást nyújtottak az adott nonprofit szervezetről, hanem a szervezet aktuális tevékenységéről folyamatosan frissülő információt adtak át, a szervezet életében felmerülő nehézségek megismertetésével egyben támogatásra is ösztönöztek. Értelemszerűen praktikus okokból, a hatékonyság okán társultak különböző kiegészítő dokumentumok a hírlevélhez, mint például a készpénzfizetési csekk, vagy kisebb ajándéktárgyak küldése, illetve az adománygyűjtésre való felhívás is. Ezek a kiegészítő szolgáltatások azonban nem változtattak azon a tényen, hogy a felperes által nyújtott szolgáltatás nagy, a legtöbb munkával járó tevékenység része ezeknek a hírleveleknek az összeállítása volt. Ilyen szempontból vizsgálva a hírlevelek szerepét a Kúria álláspontja is az, hogy ez volt az a fő eszköz melyen keresztül megvalósították a szerződésben is rögzített azon célt, hogy a szervezetek tevékenységének megismerése céljából információs kampányt folytassanak. 

[34]	A bíróság jogvita eldöntésekor helyesen értékelése körébe vonta az Európai Bíróság összetett tevékenység megítélésére vonatkozó döntéseit. Ezekben kifejtett elvek mentén ítéletében részletesen elemezte a szerződésben írtakat, a bizonyítási eljárás során beszerzett egyéb bizonyítékokat, és helyesen viszonyította az egyéb járulékos szolgáltatások súlyát a főszolgáltatáshoz. Nem tévedett mikor hangsúlyosan vette figyelembe a nonprofit szervezet vezetője nyilatkozatát, mert a tényleges, a szerződés valódi tartalmának megállapítása ebből volt megismerhető.

[35]	A Kúria utal az Európai Bíróság C-432/15 számú döntésének 69.-70. pontjában írtakra, mely kifejtette, hogy „a Bíróság ítélkezési gyakorlatából ugyanakkor az következik, hogy egyes esetekben több, alakilag különálló olyan szolgáltatást, amelyek külön-külön nyújthatók, és ennek megfelelően egymástól függetlenül lehetnek adókötelesek vagy adómentesek, egységet képező ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek. Egységet képező ügyletnek tekinthető különösen az, amikor az adóalany által teljesített két vagy több művelet, illetve cselekmény annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne." 

[36]	Az adóhatóság a tényállás megállapításakor kizárólag a szerződésben foglaltak alapján ítélte meg a felperes által végzett tevékenységet, nem volt tekintettel a hírlevelekben rögzített tartalmakra, hogy azok célja nem elsősorban az adománygyűjtésre irányult, hanem a szervezetek tevékenységének ismertetésére, azok társadalmi hasznosságát kívánta bemutatni és közelebb vinni a társadalom széles rétegeihez. A vizsgált időszakban mikor a digitalizáció még nem érte a jelenlegi szintet, a társadalommal való széleskörű kommunikáció egyik lehetséges formáját éppen a hírlevél testesítette meg és ez tette lehetővé a szervezetek tevékenységének bemutatását, hírek eljuttatását. 

[37]	Az alperes felülvizsgálati kérelmében az elsőfokú bíróság bizonyíték mérlegelési, értékelési tevékenységét támadta. Azonban a Kúria úgy találta, hogy a jogerős ítélet 11-13. oldaláig terjedően a Pp. 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelő, mindenre kiterjedő iratszerű, helytálló, okszerű a logika szabályaival is összhangban álló bizonyíték értékelést rögzít.

[38]	Mindezek alapján a Kúria megállapította, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott okokból nem jogszabálysértő, ezért azt a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta. 

A döntés elvi tartalma

[39]	Összetett szolgáltatás megítélésekor, valamely szolgáltatás akkor minősül járulékosnak a főszolgáltatáshoz képest, ha nem önálló célként jelenik meg a szerződő felek számára, hanem a főszolgáltatás teljesítését biztosítja.

Záró rész

[40]	A pervesztes alperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte a Kúria a pernyertes felperes felülvizsgálati költségének megfizetésére. 

[41]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes alperest az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5. § (1) bekezdés c/ pontja alapján megillető illetékmentességre figyelemmel a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14. §-a alapján az állam viseli.

[42]	A felülvizsgálati kérelmet az alperes indítványára a Kúria tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2019. október 24.
dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, dr. Sisák Péter sk. bíró