A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.VI.35.541/2016/8.

A tanács tagjai: Dr. Sperka Kálmán a tanács elnöke, Dr. Mudráné Dr. Láng Erzsébet előadó bíró, Dr. Sugár Tamás bíró	

A felperes: felperes neve

A felperes képviselője: dr. ... ügyvéd	

Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság

Az alperes képviselője: Dr. ... jogtanácsos

A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: a felperes

A felülvizsgálati kérelem száma: 7.

Az elsőfokú bíróság neve, határozatának kelte és száma: Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2016. március 25. napján kelt 10.K.27.458/2015/11. számú ítélete
Rendelkező rész 
A Kúria a Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 10.K.27.458/2015/11. számú ítéletét hatályában fenntartja.
Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 100.000.- (százezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 605.100.- (hatszázötezer-egyszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2009-2011. évekre vonatkozóan személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemek tekintetében bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le, melynek eredményeként összesen 6.351.445.- forint adókülönbözetet állapított meg, amelyből 6.236.245.- forintot adóhiánynak minősített. Az elsőfokú hatóság kötelezte a felperes az adókülönbözet, 4.677.183.- forint adóbírság, valamint 1.321.274.- forint késedelmi pótlék megfizetésére. 
[2]	Indokolásában kiemelte, hogy a felperes 2010-ben összesen 48.750.000.- forint tagi kölcsönt nyújtott az ...  Kft. „fa." gazdasági társaságnak (továbbiakban: Kft.), míg a ... Kft. „fa." (a továbbiakban: Kft.2.) gazdasági társaságnak 2011-ben összesen 38.000.000.- forint összegű kölcsönt fizetett vissza, emellett 520.000.- forint vételáron személygépjárművet is vásárolt. A Kft.-nek nyújtott tagi kölcsön nyújtását, valamint a kölcsön visszafizetését az adóhatóság nem látta igazoltnak, figyelemmel a felperes e körben tett ellentmondó nyilatkozataira, valamint a társaság vonatkozó eredménykimutatásaira és mérlegére.
[3]	Megállapította továbbá, hogy a felperes és ... között 2009. augusztus 31. napján „kölcsön és vételi jogot alapító szerződés" elnevezésű, később a felek által többször is módosított szerződés jött létre. Ehhez kapcsolódóan egy 2010. november 8. napján megkötött szerződés rögzítette, hogy a felperes 2010. július 31. napjáig összesen 198.050.- USD tőketartozás, valamint 29.700.- USD késedelmi kamat visszafizetését vállalta. Az elszámolás napján a kölcsönbeadó és a készfizető kezes között ingatlanra vonatkozó adásvételi szerződést kötöttek, melynek értelmében az ingatlan vételárát a kölcsönbeadó beszámítással teljesítette, így a kölcsönből összesen 20.000.000.- forint került visszaadásra, melyet a felek 100.000.- USD összegben számoltak el akként, hogy a felperes fennmaradó tőketartozása 127.750.- USD.
[4]	A felperes 2009. és 2011. év közti bevallásaiban összesen 2.900.000.- forint jövedelmet tüntetett fel, így az adóhatóság megállapította, hogy a felperesnek a vizsgált időszakban bevallott jövedelme jelentős aránytalanságot mutat a felmerült kiadásaival szemben. Pénzforgalmi mérleg felállításával vizsgálta ezért, hogy az ellenőrzés alá vont időszak alatt a felperes bevételei nyújthattak-e fedezetet a felmerült kiadásaira. A vizsgálat eredményeként rögzítette, hogy a felperes kiadásai 17.583.080.- forinttal haladták meg bevételeit, így a felperessel szemben a fenti összegben adókülönbözetet állapított meg.
[5]	A felperes fellebbezése nyomán eljárt alperesi jogelőd (a továbbiakban: alperes) a 2015. július 16. napján kelt 5029683892. számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Kiemelte, hogy a kölcsönszerződésben szereplő összegeket a felperes vette át, így az átvétellel nem a Kft.-nek, hanem a felperesnek keletkezett bevétele. Megállapította, hogy az USD-ben átvett kölcsönösszegek nem nyújtottak fedezetet a tagi kölcsön teljes összegére vonatkozóan, így ezen összegek azonnali befizetése a Kft. részére nem igazolt. Hangsúlyozta továbbá, hogy a szerződések nem tartalmaztak árfolyamot és erről az adózó sem csatolt okiratot, így az elsőfokú adóhatóság jogszerűen vette figyelembe az MNB adott napi középárfolyamát az átváltásnál.
	A kereseti kérelem
[6]	Az alperes határozatával szemben a felperes keresetet nyújtott be, melyben elsődlegesen alapelvi jogsértésekre hivatkozott, sérelmezte ugyanakkor az adóhatóság által alkalmazott árfolyamot is. Álláspontja szerint az adóhatóság nem talált életvitelszerű különbséget a bevallott jövedelmekhez képest, egyúttal a határozat sérti az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 109.§-át is.
[7]	A felperes 9. sorszám alatt előterjesztett beadványában vitatta a nyitó pénzkészletként figyelembe vett, a Kft.2. által a felperes részére tagi kölcsön jogcímén visszafizetett 9.500.000.- forintot, sérelmezte továbbá, hogy az adóhatóság nem vette figyelembe a ... felé teljesített három tőke összeg és kamat visszafizetését követően egy negyedik, korábban nem említett visszafizetést sem.

	Az elsőfokú ítélet

[8]	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította, utalt az Art. 106.§ (1) bekezdésére, 108.§ (1)-(3) bekezdésére és a 109.§ (1) bekezdésére, valamint a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 1.§ (6) bekezdésére és a 4.§ (1)-(2) bekezdésére, 5.§ (7) bekezdésére és 6.§ (1) bekezdés a) és b) pontjaira. Indokolása szerint a becslés jogalapja fennállt, ugyanis a kronologikus pénzforgalmi mérleg alapján a vizsgált időszakban a felperes jövedelme a kiadásaival nem állt arányban, ennek kapcsán az életszínvonal állandóságának nincs relevanciája. A kölcsönszerződés körében hangsúlyozta, hogy az adóhatóság az abban szereplő összegeket helyesen tekintette a felperes bevételeinek, a szerződésben meghatározott cél ugyanis nem másítja meg azt a körülményt, hogy a szerződés két magánszemély között jött létre. A felperes 9. sorszám alatt előterjesztett beadványát illetően a bíróság kiemelte, hogy az abban foglaltak alátámasztására csatolt dokumentumból a visszafizetés ténye és annak időpontja sem állapítható meg, e visszafizetésről a felperes sem az adóhatósági, sem a peres eljárásban bizonylatot nem tudott csatolni. Az USD forintra történő átváltása kapcsán rámutatott, hogy az adóhatóság által alkalmazott átváltási árfolyam az irányadó jogszabályi rendelkezéseknek megfelel, ugyanis a felperes által hivatkozott átváltási árfolyammal kapcsolatban irat nem merült fel.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[9]	A jogerős ítélet ellen felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben kérte az elsőfokú bíróság ítéletének megváltoztatását. Jogszabálysértésként a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 3.§-át, 163.§ (3) bekezdését és az Art. 97.§-át jelölte meg. Felülvizsgálati kérelmében vitatta az adóhatóság által alkalmazott nyitómérleget, annak helytállóságát ugyanis az adóhatóság nem tudta bizonyítani, erre vonatkozólag pedig a bíróság sem folytatott le bizonyítást. A bíróság a bizonyítékokat csak részben vette figyelembe, ennek eredményeképpen az ítélet téves következtetéseken alapul. Tévesen telepítette a bíróság a felperesre annak a bizonyítását, hogy az adóhatóság által megjelölt nyitótétel helytelen. Az alkalmazott árfolyam kapcsán sérelmezte, hogy mind az adóhatóság, mind a bíróság a felperesi előadással, a feltárt tényekkel és okiratokkal ellentétesen az MNB középárfolyamát tekintette kiindulópontnak.
[10]	Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[11]	A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
[12]	A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdésére figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálható felül.
[13]	A Kúria rögzíti, hogy az elsőfokú bíróság teljes körűen vizsgálta közigazgatási eljárás anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványait, ily módon a bizonyítékokat a Pp. 206.§ (1) bekezdésére figyelemmel a maguk összességében értékelte, a helyesen megállapított tényállásból helytálló jogi következtetést vont le. Az ítéletben írtakkal a felülvizsgálati bíróság egyetért, a felülvizsgálati kérelemben foglaltakra figyelemmel az alábbiakat fejti ki.
[14]	A felperes által a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott Art. 97.§-a az adóhatóság eljárására tartalmaz szabályokat, melyek a felülvizsgálati eljárásban nem relevánsak, miután a felülvizsgálati bíróság jogerős ítélet jogszerűségi felülvizsgálatát végzi.
[15]	A bizonyítás kérdéskörével kapcsolatban hangsúlyozandó, hogy az adóhatóság a felperes vonatkozásában becslési eljárást folytatott le. Az Art. 108.§ (1) bekezdése és (9) bekezdése, valamint a 109.§ (3) bekezdése értelmében a becslési eljárás során az adóhatóság a valós adó alapját valószínűsíti. Ennek során az adóhatóság bizonyítja, hogy a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik. A félnek ugyanakkor lehetősége van arra, hogy az adóhatóság által valószínűsített adóalaptól való eltérést hiteltérdemlő bizonyítékokkal alátámassza.
[16]	Ezen jogszabályhelyek a becslési eljárás alkalmazása esetén pontosan meghatározzák, hogy a bizonyítási teher mikor kit terhel. Téves ezért azon felperesi hivatkozás, mely szerint az elsőfokú bíróság jogszabálysértően telepítette volna a felperesre az adóhatóság által megállapított adóalaptól való eltérés bizonyításának terhét. A felperes által hivatkozott Pp. 3.§-a - annak is (3) bekezdése - értelmében a jogvita elbírálásához szükséges bizonyítékok rendelkezésre bocsátása - ha törvény eltérően nem rendelkezik - a feleket terheli. Az elsőfokú bíróság a vonatkozó Art. és Pp. rendelkezéseknek megfelelően tájékoztatta a felperest a bizonyítandó tényekről és helyesen vonta le a bizonyítás sikertelenségének következményeit is.
[17]	A Kúria az árfolyammal kapcsolatos felperesi előadások vonatkozásában az Szja tv. 5.§ (7) bekezdésére és a 6.§ (1) bekezdés a) és b) pontjára utal. E jogszabályhelyek értelmében a külföldi pénznemben keletkezett bevételt, felmerült kiadást, valamint bármely bizonylaton külföldi pénznemben megadott, az adó mértékének meghatározásához felhasznált adatot a 6. § rendelkezéseinek figyelembevételével a Magyar Nemzeti Bank - a bevételszerzés, illetve a teljesítés időpontjában - hivatalos devizaárfolyamának alapulvételével kell forintra átszámítani. Ennek megfelelően nem jogszabálysértő a jogerős ítéletben kifejtett azon álláspont, mely a felperes által hivatkozott átváltási árfolyamot nem fogadja el, a kölcsönszerződés és azok módosításai ugyanis árfolyamot nem jelölnek meg.
[18]	A fentebb kifejtettek okán a felperes felülvizsgálati kérelme nem vezetett eredményre, a jogerős ítélet a vonatkozó jogszabályi rendelkezéseknek mindenben megfelel, ezért azt a Kúria a Pp. 275.§ (3) bekezdésére hivatkozással hatályában fenntartotta.
A döntés elvi tartalma
[19]	A becslési eljárás során az adóhatóság által megállapított adóalap vitatása esetén a bizonyítékok előterjesztése az adózót terheli. Külföldi devizában folyósított kölcsön esetén külön szerződéses rendelkezés hiányában az MNB árfolyamát kell irányadónak venni.
Záró rész
[20]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274.§ (1) bekezdése alapulvételével tárgyaláson kívül bírálta el.
[21]	A Kúria a felperest a Pp. 270.§-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati eljárási költségének megfizetésére.
[22]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről és mértékéről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§-ának (1) bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./ IM rendelet 13.§-ának (2) bekezdése alapján rendelkezett, figyelemmel arra is, hogy a felperes felülvizsgálati kérelmén 30.000.- forint illetéket lerótt.
[23]	Az ítélet ellen a felülvizsgálat lehetőségét a Pp. 271.§ (1) bekezdés e) pontja zárja ki.
Budapest, 2017. június 28.

. Sperka Kálmán s.k. a tanács elnöke, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet s.k. előadó bíró, Dr. Sugár Tamás s.k. bíró
A kiadmány hiteléül:
tisztviselő