A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete

Az ügy száma: Kfv.I.35.504/2018/6.

A tanács tagjai: dr. Hajnal Péter a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva előadó bíró, dr. Sisák Péter bíró
	
A felperes: 

A felperes képviselője: Horváth és Társai Ügyvédi Iroda (ügyintéző ügyvéd: dr. Nemescsói András)
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság 	
Az alperes képviselője: dr. Kovács Andor Iván kamarai jogtanácsos
	
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes 16. sorszám alatt
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2.K.33.507/2017/15. számú ítélete

Rendelkező rész 

A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2.K.33.507/2017/15. számú ítéletét hatályában fenntartja.

Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 100.000 (százezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

A felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.

Indokolás

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A felperes 2013. december 2-án szokásos piaci ár egyoldalú eljárás keretében történő megállapítása iránti (advance pricing arrangement) kérelmet nyújtott be, melyben a magyar társasági adó szempontjából kérte a továbbfinanszírozási tevékenysége keretében nyújtott adminisztrációs szolgáltatás szokásos piaci árának meghatározását. Előadta, hogy az adminisztrációs díj (kamat különbözet) szokásos piaci sávjának alsó értéke 10,00-, felső értéke pedig 22,50 bázispont. A felperes 15 bázispont mértékű adminisztrációs díjat kívánt alkalmazni. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Igazgatósága Szokásos Piaci Ár-megállapítási és Transzferár Ellenőrzési Főosztály a 2014. július 18-án kelt 2511768785 számú határozatában (a továbbiakban: APA határozat) a 2013. december 2. és 2018. december 1. közötti időszakra a kérelemtől részben eltérően állapította meg az adminisztrációs szolgáltatás szokásos piaci árát. Eszerint a szokásos piaci ár nem egy konkrét bázispont, hanem - adott egyéb feltételek bekövetkezése esetén -  a 12,50-től 22,50 bázispontig terjedő tartomány. A határozat 4.1. pontjában módszerként a vélelmezett kamatráfordítást meghatározását, a 4.2. pontban kiegészítő módszerként a szokásos jövedelmezőség számítását alkalmazta.

[2]	A felperes gazdálkodása során az alkalmazott ár egyes esetekben a megállapított szokásos piaci értéktartományon kívül esett, meghaladta a felső értéket. Az adózás előtti eredmény módosítására irányadó eltérést a felperes 15 bázisponttal vette figyelembe. 

[3]	Az elsőfokú adóhatóság valamennyi adó és költségvetési támogatás tekintetében 2013. július 1. - 2015. június 30. közötti időszakra vonatkozóan - kivéve áfa adónemben a 2014. április 1. - június 30. közötti időszakot - bevallások utólagos vizsgálatát folytatta le a felperesnél. A revízió az egyes adónemekben különböző tényállású megállapításokat tett. A szokásos piaci ár tekintetében megállapították, hogy mivel az meghaladta az APA határozat szerinti értéktartományt, a felperesnek korrigálnia kellett. A 22,50 bázispontot elérve már piaci árnak kell tekinteni a korrigált díjat, így azt nem lehet/kell tovább korrigálni egy másik piaci árral, hiszen a tartomány mindegyik értéke egyformán piacinak minősül. A piaci tartomány felső értéke volt legközelebb az alkalmazott árhoz, az adózás előtti eredmény módosításánál ezt kellett figyelembe venni. Az APA határozatban kikötött egyéb feltételek bekövetkezését a revízió nem vitatta. 

[4]	Az elsőfokú adóhatóság az ellenőrzött időszakra összesen 31.513.000 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg a felperes terhére, ebből társasági adónemben 2014. és 2015. üzleti évek esetében 30.974.000 forint adóhiánynak minősülő társasági adó adókülönbözet keletkezett. Az adóhatóság adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. 

[5]	Az alperes a 2233697472 számú határozatával helybenhagyta az elsőfokú döntést. Határozatát a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. (a továbbiakban: Tao tv.) 18.§ (1) bekezdés aa) pontjára alapította. Indokolása szerint a törvényi rendelkezés helyes értelmezése az, hogy ha az adózó által alkalmazott ár a szokásos piaci értéktartományon belül helyezkedik el, akkor nincs helye kiigazításnak. Ha a tartományon kívül esik, akkor az adóalap módosításának mértékét a piaci ártartománynak az alkalmazott árhoz legközelebb eső értéke szerint kell meghatározni. Ezt az értelmezést támasztja alá a Pénzügyminisztérium Jövedelemadók Főosztályának 5885/2010/1. számú állásfoglalása és a S. Zrt. által kiadott kézikönyv is.

A kereseti kérelem 

[6]	A felperes a transzferárazás tekintetében kérte az alperesi határozat bírósági felülvizsgálatát.

Az elsőfokú ítélet

[7]	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a 2014. és 2015. évek tekintetében a társasági adónemben, az ahhoz kapcsolódó adóbírság, késedelmi pótlék körében, továbbá az adózás előtti eredmény és a társasági adóalap változására vonatkozó rendelkezésekre nézve az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és e körben az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. 

[8]	Rögzítette, hogy mivel a kereset speciális közgazdasági összefüggések feltárása nélkül, jogkérdésként eldönthető volt, a felperes által csatolt magán szakvéleményt készítő személyek meghallgatását mellőzte. 

[9]	Megállapította, hogy az alperes a tényállást tisztázta, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.) 97.§ és 121.§, valamint a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. tv. alapelvi rendelkezéseit nem sértette meg.

[10]	Az elsőfokú bíróság bemutatta az APA határozatban alkalmazott számítási képletet, rögzítette, hogy a számszaki adatok, az összegszerűség tekintetében nem volt vita a felek között. A tényleges jogvita abban a kérdésben állt, hogy mekkora lehet, illetve mekkorának kell lennie a transzferárra közvetlenül ható, tartományként meghatározott továbbfinanszírozási tevékenységre jellemző szokásos profitnak akkor, ha a felperes által alkalmazott tényleges ár a szokásos profit szélső értékein kívül esik. Az alkalmazott ellenérték - amelyhez képest a kamatmentes kölcsön vélelmezett kamatráfordítása (szokásos piaci ár) meghatározandó volt - a felperes számviteli nyilvántartásiból származó „ténylegesen alkalmazott adminisztrációs díjjal" volt azonos.

[11]	A perbeli esetben az APA határozat rendelkező részének I. pontjából és az indokolás 4.1. pontjából az következik, hogy a Tao.tv. 18.§ (1) bekezdés a) pont aa) alpontjának alkalmazásában releváns szokásos piaci ár egy tartományon belül határozható meg azáltal, hogy a műveletsorozat egyik (és egyúttal egyetlen ilyen) eleme (a szokásos piaci adminisztrációs díj) tartományként került definiálásra. Emiatt felperes szükségtelenül állította, hogy az alperes a transzferárat tévesen tekintette tartománynak (ahelyett, hogy azt referenciamutatóként vette volna figyelembe), mert maga a transzferár valóban nem tartomány, viszont az ár az előbbiek folytán jogszerűen csak tartományon belül jelölhető ki. Nem annak volt tehát jelentősége, hogy az APA határozat indokolás 4.1. pontjában szerepeltetett fogalmakat az alperes mennyiben alkalmazta szabatosan, hanem annak, hogy a felperes maga is az APA határozatnak - a per szempontjából releváns 4.1. pontnak - megfelelően számította a vélelmezett kamatráfordítást (a transzferárat) mindkét adóévre.

[12]	Az OECD Transzferár Irányelvek (a továbbiakban: Irányelvek) között nincs olyan ajánlás, amely szerint szokásos piaci ártartomány tételezésekor a középérték az irányadó. Ugyanakkor a perbeli esetben az elsőfokú bíróság lényegesnek tekintette az irányelvek 3.62. pontjának első mondatát, amely szerint „Ezen értékmeghatározása során - amennyiben a tartomány viszonylag egyforma, magas megbízhatóságú eredményeket tartalmaz - amellett lehet érvelni, hogy a tartományba tartozó bármely pont megfelel a szokásos piaci ár elvének." Az APA határozat a szokásos piaci ár értéktartományát (kamatmentes kölcsön vélelmezett kamatráfordítása) a 12,50 és 22,50 közötti bázisponttal fogadta el. Az ily módon meghatározott tartomány az Irányelvek 3.62. pontja tekintetében viszonylag egyforma és magas megbízhatóságú eredményeket tartalmazott, így a szokásos piaci ár elvének a tartomány bármely pontja megfelelt.

[13]	A felperes terhére és javára adókülönbözetet indukáló szélső értékhez korrigáló módszerhez képest a felperes sem sértett jogszabályt, mert a szokásos piaci adminisztrációs díjjal kijelölt tartomány minden egyes eleme megfelelt a Tao.tv. 18.§ (1) bekezdése szerinti „szokásos piaci árnak". Sem jogszabály, sem a felperes adókötelezettségére nézve kötőerővel rendelkező APA határozat nem preferálta a tartomány egyes elemeit abból a szempontból, hogy a ténylegesen alkalmazott ellenérték (mely a perbeli esetben a felperes számviteli kimutatásaiból számított tényleges adminisztrációs díj) hogyan viszonyul a vélelmezett kamatráfordítás teoretikusan meghatározott szélsőértékeihez. A felperes alappal hivatkozott arra, hogy amennyiben az alkalmazott ár, azaz a Tao.tv. 18.§-a szerint alkalmazott ellenérték, a szokásos piaci ártartományon kívül helyezkedik el, a kiigazítás a szokásos piaci ártartomány bármely elemére korlátozás nélkül elvégezhető. 

[14]	Az alperes határozatában - a kötőerővel nem rendelkező más ügyben kiadott PM állásfoglalásra és a S. Zrt. kiadványára alapítva - bemutatott szélső értékre korrigáló módszer ily módon nem tekinthető „jogszerűbbnek" a felperes által alkalmazott középértékre korrigált számításnál. Nincsen olyan normatív viszonyítási alap sem, amelyhez képest az alperes jogalkalmazása - nevezetesen az, hogy a felperes jognak megfelelő transzferár számítással teljesített adókötelezettségét jogellenesnek minősítette - a perbeli esetben joghoz kötött, következésképpen jogszerű lehetne.

[15]	Az elsőfokú bíróság összefoglalóan megállapította, hogy felperes a tényállás tisztázás megsértésére alaptalanul hivatkozott, ugyanakkor arra meglapozottan, hogy sem az APA határozatból, sem az Irányelvekből, sem a Tao.tv.-ből nem következik, hogy több (tartományban kijelölhető) szokásos piaci ár(ak) esetén tartományon kívüli alkalmazott ellenértéknél csak szélső értékre történhet a korrekció. Abban az alperes nem tévedett, hogy általában tartományon belüli tényleges ellenérték (szokásos piaci ár) mellett a tartomány alacsonyabb pontjára kizárólag adókötelezettség mérséklése érdekében korrekció nem végezhető, azonban nincs normatív alapja annak sem, hogy nem szokásos piaci ár alkalmazásakor az adózás előtti eredmény kizárólag az adózóra legkedvezőtlenebb tartományi értékre vehető figyelembe. A 2014. és 2015. üzleti évek továbbfinanszírozási tevékenységéhez kapcsolódó felperes által alkalmazott transzferár számítás a Tao.tv. 18.§ (1) bekezdés a) pont aa) alpontjának megfelelt.

[16]	Az új eljárás során a keresettel érintett társasági adó adónemre vonatkozó 2014. és 2015. évi megállapításokat és a jogkövetkezményeket (ide értve a keresettel nem érintett adónemek jogkövetkezményeit is), valamint az adózás előtti eredmény és a társasági adóalap változását annak figyelembe vételével kell újra számítani, hogy felperes a szokásos piaci adminisztrációs díjat jogszerűen tekintette 15 bázispontnak.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[17]	Az alperes felülvizsgálati kérelmében az elsőfokú bíróság jogerős ítéletének hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének elutasítását kérte. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (továbbiakban Pp.) 206.§ (1) bekezdésében foglaltakkal ellentétes módon, a feltárt tényállásból nem a megfelelő következtetést vonta le. Olyan közigazgatási határozatot helyezett hatályon kívül, amely sem a meghozatalakor alkalmazandó jogszabályi rendelkezéseket, sem az azokkal kapcsolatos bírósági jogértelmezést nem sértette meg. Kitért arra, hogy az elsőfokú bíróság azt helyesen mondta ki, hogy a perbeli kérdés jogkérdés, és helyesen nem vette figyelembe a felperes által csatolt magánszakértői véleményt. 

[18]	A jogerős ítélet következtetése szerint az alperes megállapításának nincs normatív alapja, mert a szokásos piaci ár tartományon belül - miután annak minden pontja egyformán megbízható értéket jelent - bármely pontra kiigazítást tehet a felperes: ezzel szemben az Irányelvek alapján az alperesi megállapítás helytálló volt. A nemzeti szabályozás hiánya nem jelenti, hogy a felperes önkényesen meghatározhatná a tartományon belül az általa irányadónak vett piaci árat, arra hivatkozva, hogy a tartomány bármely pontja egyformán piaci ár. Az Irányelvek jogalkalmazási segédletként iránymutatást ad erre az ügyletre. 

[19]	Az APA határozat azt tartalmazza, hogy a megállapított tartomány valamennyi pontja piaci árnak minősül, így amennyiben a ténylegesen alkalmazott ellenérték a szokásos piaci ártartományon belül helyezkedik el, akkor a felperesnek nem kell módosítania a társasági adóalapját. Ettől eltér az az eset, amelyre az APA határozat sem tartalmaz rendelkezést, amennyiben az alkalmazott ellenérték a piaci ártartományon kívül esik. Az Irányelvek 3.61. és 3.62. pontjaiból következően csak akkor helytálló a tartomány középértékek közelébe igazítani az ilyen ügyletekhez tartozó szokásos piaci árat, ha az összehasonlíthatóságot illetően hiányosságok merülnek fel. Ilyen hiányosságok azonban nem merültek fel és az elsőfokú bíróság is megbízhatónak tekintette az összehasonlító adatokat, azaz a piaci ártartomány minden értékét piaci árnak tartotta. Az elsőfokú bíróság által követendőnek tartott értelmezés eltérően kezeli a piaci ársávba és az azon kívül eső értékeket alkalmazó adóalanyokat, illetve az általuk elvégezhető adóalap korrekciót, ami egyrészt diszkriminatív, másrészt visszaélésre ad lehetőséget, hiszen minden racionálisan működő multinacionális vállalkozást mesterséges, a piaci ártartományon kívüli árak alkalmazására ösztönöz, így lehetőségük van a tartományon belüli érték tetszőleges megválasztására. 

[20]	A Tao.tv. 18.§ (1) bekezdésének alkalmazásakor figyelemmel kell lenni a Tao.tv. 1.§ (2) bekezdés szerinti alapelvre, mivel a felperes az árkorrekció során adóalap-csökkentést alkalmazott. Az APA határozat nem tartalmaz kötelező előírást az ártartományon belül alkalmazandó ellenértékre nézve, ezért a felperesnek indokolnia kellett volna, hogy milyen, az ügylet lényegi feltételeit érintő indokok alapján alkalmaz nagyobb adóalap korrekciót, mint amivel megvalósul az adóalap-csökkentés célja. A Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2.K.27.128/2016/84. számú ítéletében, a transzferár nyilvántartást érintő peres eljárásban keletkezett szakértői vélemény alapján arra hivatkozik, hogy az interkvartilis tartomány minden eleme szokásos piaci árnak minősül, amiből a Tao.tv. 18.§ (1) bekezdésének figyelembevételével az következik, hogy ha a felperes jövedelmezősége az interkvartilis tartományon kívül található, akkor a jövedelmezőséget a tartomány azon eleméhez kell igazítani, amelyik a jövedelmezőséghez legközelebb van.

[21]	Nem jogalapként, hanem az értelmezést segítő szakmai forrásként jelölte meg a hivatkozott PM állásfoglalást és Saldo kézikönyvet az egységes nemzetközi részletszabályozás hiányában. 

[22]	A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta. Hangsúlyozta, hogy az alperes az APA határozatban megállapította, és a jelen perben sem vitatta, hogy a per alapjául szolgáló ártartomány minden értéke piaci árnak minősül. 

[23]	Téves az az alperesi megközelítés, hogy a transzferár korrekció adóelőnynek minősülne: a Tao.tv. 18. §-a szerinti transzferár korrekció nem adóelőny vagy adókedvezmény, az egy jogintézmény arra vonatkozóan, hogy a kapcsolt vállalkozások közötti piaci ártól eltérő árat az egyes adózók adóalanyok ne befolyásolják. 

[24]	Téves az az alperesi megközelítés is, hogy a jogerős ítélet lehetőséget adna a visszaélésre. Amennyiben ugyanis két kapcsolt vállalkozás célja a transzferárazási rendszer és az ártartomány szándékos kijátszása lenne - amit az alperes feltételez -, azt legegyszerűbben akként tehetné meg, hogy az ártartomány leginkább kedvező értékén kötik meg a szerződésüket, amely esetén semmilyen korrekciót nem kell tenniük feltételezve, hogy az alperes nem vindikálna magának olyan jogot, amely ilyen esetben is lehetővé tenné az adóhatóság korrekcióját a tartományon belüli másik értékre. Csoportszinten a transzferár korrekció hatása semleges. 

[25]	Előadta, hogy a Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság eseti döntése jelen esetben inkoherens, bár mutatja azt az alperesi gyakorlatot, hogy mindig attól függően értelmezi a korrekciót az ártartomány adott elemére vonatkozóan, hogy melyik módszer biztosít nagyobb adóbevételt. 

 A Kúria döntése és jogi indokai

[26]	Az alperes felülvizsgálati kérelme nem alapos. 

[27]	A Kúria a Pp. 272.§ (2) és 275.§ (2) bekezdésének megfelelően a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelem keretei között, a rendelkezésre álló iratok alapján vizsgálta felül. Eljárása kiindulási pontjának a Tao.tv. perbeli időszakban hatályos 18.§ (1) bekezdés a) pont aa) alpontját tekintette. 

[28]	A Tao.tv. 18.§ (1) bekezdés a) pont aa) alpontja szerint amennyiben a kapcsolt vállalkozások egymás közötti szerződésükben, megállapodásukban (általános forgalmi adó nélkül számítva) magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének (a továbbiakban: szokásos piaci ár), a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetnek megfelelő összeggel az adózó - az e törvényben előírt más, az adózás előtti eredményt növelő vagy csökkentő jogcímektől függetlenül - adózás előtti eredményét csökkenti, feltéve, hogy az alkalmazott ellenérték következtében adózás előtti eredménye nagyobb, mint a szokásos piaci ár alkalmazása mellett lett volna. 

[29]	A szokásos piaci ár meghatározására alkalmas módszereket a Tao.tv. 18.§ (2) bekezdése sorolja fel. A felperes élt az Art. 132/B.§ szerinti szokásos piaci ár megállapítása iránti kérelemmel, így a módszer kiválasztása és alkalmazása az adóhatóság feladata volt. A módszerre vonatkozó megállapításokat az APA határozat indokolásának 4. pontja tartalmazza. A határozat meghozatalára 2014. július 18-án került sor, így az direkt módon még nem alkalmazhatta a Tao.tv. 2015. január 1. napjától hatályos, az interkvartilis tartomány kialakítására vonatkozó, további szűkítéseket lehetővé tevő 18.§ (9) bekezdését. Annak azonban a perbeli időszakban sem volt akadálya, hogy a törvényi szinten még nem szabályozott módszert az Irányelvek alapján alkalmazzák. Az APA határozatban szereplő szokásos piaci ár meghatározásának módszere, mértéke, tartomány-, vagy tételes érték alkalmazása, így az alkalmazott számítási módszer is, csak a határozat önálló bírósági felülvizsgálata során lett volna támadható, amire nem került sor. Miként arra az elsőfokú bíróság is kitért, az APA határozat kötőereje a jelen peres eljárásban nem vitatható. Ennek következtében a felülvizsgálati eljárásban a Kúria érdemben nem értékelte, hogy az APA határozat által meghatározott tartomány interkvartilis vagy sem, azt azonban vizsgálandónak tekintette, hogy a legmegfelelőbb értéknek a tartományból való kiválasztása során kellett-e, és miként kellett alkalmazni az Irányelveket.

[30]	A Tao.tv. 31.§ (2) bekezdés b) pontja szerint ez a törvény az 1998. évi XV. törvénnyel kihirdetett, a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) Konvenciójának, az ahhoz kapcsolódó jegyzőkönyveknek és a csatlakozási nyilatkozatoknak megfelelően a nemzetközi vállalkozások és az adóhatóságok részére készült, a kapcsolt vállalkozások közötti árak módosítására vonatkozó iránymutatás figyelembevételével készült szabályozást tartalmazza. A Tao.tv. ezen rendelkezésre tekintettel a Kúria nem látta akadályát az alperes felülvizsgálati kérelme nyomán a Tao.tv. értelmezésének az Irányelvek közvetlen alkalmazásával. Az Alaptörvény 28. cikkében foglaltak alapján a Kúria tekintettel volt arra is, hogy Magyarország nemzetközi kötelezettségein alapuló törvény értelmezés során is azt kell feltételezni, hogy jogszabály célja a józan észnek és a közjónak megfelelő, erkölcsös és gazdaságos célt szolgál. A Tao.tv. 18.§ (1) bekezdés a) pont aa) alpontjának értelmezését eszerint végezte el. Az értelmezés során a Kúria a PM állásfoglalást és Saldo kézikönyvet, miként azt az alperes is megjelölte, csak mint egy esetleges értelmezést segítő szakmai forrást vette figyelembe, elsőbbséget adva az Alaptörvény által megkívánt szempontoknak. 

[31]	Alperes határozatának indokolásában már kitért arra, hogy ha az adózó által alkalmazott ár a szokásos piaci értéktartományon belül helyezkedik el, nincs helye kiigazításnak. Ez a megállapítás azonos az Irányelvek 3.60. pontjában foglaltakkal, és maradéktalanul összhangban áll a Tao.tv. 18.§ (1) bekezdésével.

[32]	Az Irányelvek alperes által a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott 3.61. pontja szerint amennyiben az ellenőrzött ügylet vonatkozó feltétele (pl. ár vagy árrés) az adóhatóság által megállapított szokásos piaci értéktartományon kívül marad, az adóalanynak lehetőséget kell biztosítani, hogy érveket hozzon fel amellett, hogy az ügylet feltételei kielégítik a szokásos piaci ár elvét, és hogy az eredmény a szokásos piaci értéktartományon belül található (azaz a szokásos piaci értéktartomány eltér attól, amelyet az adóhatóság megállapított). Amennyiben az adóalany nem tudja ezt bemutatni, az adóhatóságnak meg kell határoznia azt az értéket a szokásos piaci értéktartományon belül, amelynek megfelelően az ellenőrzött ügylet feltételét helyesbíteni kell.

[33]	Az Irányelvek ezen szabálya csak azokban az esetekben alkalmazható, amikor az adózó nem tartja megfelelőnek a szokásos piaci értéktartományt, és az attól eltérő árra, vagy árrésre kívánja igazolni, hogy az felelt meg a szokásos piaci árnak. Az elért árat/árrést akkor alkalmazhatja szokásos piaci árként, ha fel tud mutatni olyan okszerű indokokat, amelyek ezt a minősítést igazolják. Ebben az esetben az adózó maga nem korrigálja az elért árat, nem számít vissza a szokásos piaci értéktartományba. Az adóhatóság az Irányelvek 3.61. pontja alapján akkor határozhatja meg az irányadó értéket, és csak az értéktartományon belül, ha az adózó az értéktartománytól eltérő árat/árrést alkalmaz és nem tudja bemutatni azokat az érveket, melyek ennek az értéktartománytól eltérő árnak a szokásos piaci árként való figyelembevételét igazolják.

[34]	A perbeli esetben a felperes nem kívánt szokásos piaci árként elfogadtatni az értéktartománytól eltérő ellenértéket, az ellenértéket korrigálta az APA határozatban rögzített szokásos piaci értéktartományba. Az eltérő tényállás következtében az Irányelvek 3.61. pontja a felperes eljárására nem alkalmazható. 

[35]	Az Irányelvek 3.62. pontja arra ad iránymutatást, hogy az adóhatóságnak miként kell meghatároznia azt az értéket a szokásos piaci értéktartományon belül, amelynek megfelelően az ellenőrzött ügylet feltételét helyesbíteni kell. A 3.62. pont szerint ezen érték meghatározása során - amennyiben a tartomány viszonylag egyforma, magas megbízhatóságú eredményeket tartalmaz - amellett lehet érvelni, hogy a tartományba tartozó bármely pont megfelel a szokásos piaci ár elvének. Ha a 3.57. bekezdésben foglaltak szerint az összehasonlíthatóságot illetően hiányosságok merülnek fel, akkor az összehasonlíthatóság nem ismert vagy nem számszerűsíthető hiányosságaiból adódó hiba kockázatának minimalizálása érdekében, helyénvaló lehet a tartomány középértéke környezetében meghatározni ezt az értéket (pl. medián, átlag vagy súlyozott átlag, stb. az adathalmaz konkrét jellemzőitől függően).

[36]	Arról, hogy az adózóknak miként kell meghatározni azt az értéket a szokásos piaci értéktartományon belül, amelynek megfelelően az ellenőrzött ügylet feltételét helyesbíteni kell, sem a Tao.tv., sem az Irányelvek nem szól. Ugyanakkor a helyesbítéstől az adózók, kifejezett törvényi rendelkezés hiányában nem hogy nincsenek elzárva, de a Tao.tv. 18.§ (1) bekezdése eleve a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetnek megfelelő összeg kiszámítását várja el az adózótól. Az is megállapítható, hogy nincs a józan észnek és a fegyveregyenlőség elvének megfeleltethető indok arra, hogy ezt a számítást miért kellene másként levezetniük, mint az adóhatóságnak. 

[37]	Alperes felülvizsgálati kérelmében előadta, hogy az Irányelvek 3.61. és 3.62. pontjaiból következően csak akkor helytálló a tartomány középértékek közelébe igazítani az ilyen ügyletekhez tartozó szokásos piaci árat, ha az összehasonlíthatóságot illetően hiányosságok merülnek fel. A perbeli esetben azonban az alperes nem tett olyan megállapítást, hogy hiányosságok lennének az összehasonlításra nézve, így a 3.61. pont első fordulata az irányadó: a tartományba tartozó bármely pont, azaz a középérték is, megfelel a szokásos piaci ár elvének. Egyebekben az alperesi érvelés mellett adott esetben hiába nincsenek az összehasonlíthatóságot illető hiányosságok, akkor is csak a tartomány szélsőértékei alkalmazhatók, más értékek, így a középérték, nem: ehhez azonban nem társíthatók az Alaptörvény 28. cikke által elvárt értelmezési szempontok.

[38]	Az alperes felülvizsgálati kérelmében hivatkozott arra is, hogy a Tao.tv. 18.§ (1) bekezdésének alkalmazásakor figyelemmel kell lenni a Tao.tv. 1.§ (2) bekezdés szerinti rendeltetésszerű joggyakorlás elvére. A Tao.tv. ezen alapelvi rendelkezésének sérelemére azonban a bírósági felülvizsgálat tárgyát képező alperesi határozat nem tett megállapítást, és az nem szerepel a helybenhagyott elsőfokú határozatban sem. Jogszabály hely megjelölése nélkül, általánosan tartalmazza az elsőfokú határozat 37. oldal 3. bekezdése, hogy „Az adóhatóság … transzferár korrekciója a sáv legközelebbi pontjáig nem az Art. 97.§ (6) bekezdésén, hanem a Tao.tv. és az adózási alapelvek vonatkozó rendelkezésein alapszik." Ilyen irányú konkrét hatósági rendelkezés hiányában az elsőfokú bíróság jogerős ítélettel nem bírálhatta el a kérdést, ennek folytán az a felülvizsgálati eljárásnak sem lehet tárgya. Jogerős ítéleti megállapítás hiányában a Kúria azt a kérdést sem elemezte a felperes ellenkérelme nyomán, hogy a transzferárazás egyáltalán tekinthető-e a Tao.tv. 1.§ (2) bekezdésével érintett adókötelezettséget, az adót befolyásoló, annak csökkenését eredményező szabálynak vagy adóelőnynek (adómentességnek, adókedvezménynek), vagy sem. 

[39]	A perbeli tényállás mellett a felperesnek a Tao.tv.18.§ (1) bekezdés alapján meg kellett határoznia azt az értéket, amelynek megfelelően az ellenőrzött ügylet feltételét helyesbíteni kellett. A helyesbítés módszereként a Tao.tv. rendelkezésének hiányában a Tao.tv. 31.§ (2) bekezdés b) pontja folytán az Irányelvek 3.62. pontja első fordulatát kellett alkalmaznia: a tartományba tartozó bármely pont megfelel a szokásos piaci árnak. A Tao.tv. 18.§ (1) bekezdés valós tartalma alapján az elsőfokú bíróság helytállóan jutott arra a következtetésre, hogy sem az APA határozatból, sem az Irányelvekből, sem a Tao.tv.-ből nem következik, hogy az adott tartományban kijelölhető több szokásos piaci ár esetén egy adott tartományon kívüli alkalmazott ellenértéknél csak a hozzá legközelebb eső szélső értékre történhet a korrekció. 

[40]	Mindezekre figyelemmel a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

 A döntés elvi tartalma

[41]	A szokásos piaci árat egyoldalú eljárás keretében megállapító (advance pricing arrangement) határozatban megadott tartományban kijelölt szokásos piaci ár esetén a tartományon kívüli alkalmazott ellenértéknél nemcsak a hozzá legközelebb eső szélső értékre, hanem a tartomány bármely elemére történhet a Tao.tv. 18.§ (1) bekezdés szerinti korrekció. 

Záró rész

[42]	A pervesztes alperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§ (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes felperes felülvizsgálati költségének megfizetésére. 

[43]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes alperest az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5.§ (1) bekezdés c) pontja alapján megillető illetékmentességre figyelemmel a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14.§-a alapján az állam viseli.

[44]	A felülvizsgálati kérelmet a Kúria az alperes indítványára tárgyaláson bírálta el. 

Budapest, 2019. október 17.

dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, dr. Sisák Péter sk. bíró