A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
í t é l e t

Az ügy száma: Kfv.V.35.499/2016/4. szám
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
. Kurucz Krisztina előadó bíró
                            Dr. Kárpáti Magdolna bíró
	 
A felperes: felperes neve
              
A felperes képviselője: dr. Kóté Csaba ügyvéd

Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
                 
Az alperes képviselője: Dr. Farkas Ervin jogtanácsos

A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 

Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2016. március 16. napján kelt 2.K.33.448/2015/8. számú ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2.K.33.448/2015/8. számú ítéletét hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 1.997.300 (azaz egymilliókilencszázkilencvenhétezerháromszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A felperes 2009. augusztus-november hónapok folyamán repce, napraforgó, kukorica értékesítéséről 9 számlát bocsátott ki a M. s.r.o. (a továbbiakban: szlovák cég) részére általános forgalmi adó (áfa) mentesen, összesen: 82.304.840 Ft értékben. 
[2]	A számlákhoz felperes a vevő közösségi adószámának érvényességére vonatkozó igazolással, adásvételi szerződésekkel, nemzetközi fuvarlevelekkel (CMR), a számlák kiegyenlítését igazoló banki kivonatokkal és pénztárbizonylatokkal, valamint a szlovák cégnek a CMR-eken lévő rendszámokat tartalmazó, a termékek Szlovákiába történt kiszállításáról szóló nyilatkozatával rendelkezett. A termények gépkocsira rakodását igazoló mérlegjegyei a felperesnek nem voltak, az adásvételi szerződések alapján a szállítást a szlovák cég volt köteles végezni, a számlák ellenértékét Alvics Antal, a szlovák cég ügyvezetője, illetve a fia egyenlítette ki.
[3]	A CMR-ek mindegyike indigós példányú, azokon magyar rendszámú fuvareszközök kerültek feltüntetésre, a 23. rovatban fuvarozóként a szlovák cég bélyegzője szerepel, a magyar szállítók bélyegzője és aláírása nélkül. Valamennyi CMR 3. pontjában az áru kiszolgáltatási helyéül S. település van feltüntetve, az áru átvételének helyeként pedig a vevő székhelye: N. Z. 
[4]	A CMR-eken található forgalmi rendszámú gépjárművek üzemben tartói, tulajdonosai a szlovák céggel kapcsolatban nem álltak, a megjelölt időpontokban a gépjárművek az ország területét nem hagyták el.
[5]	A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Ügyek Adóigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2009. évre áfa adónemben végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként a 2012. február 14. napján kelt határozatával a felperest adókülönbözet, adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. Indokolása szerint adózó termékei az értékesítések közvetlen következményeként igazoltan nem hagyták el Magyarország területét, így azok nem minősülnek az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 89.§-ában foglaltak szerinti adómentes termékértékesítéseknek, hanem belföldön teljesítettek és adókötelesek.
[6]	A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2012. június 4-én kelt határozatával az elsőfokú határozatot megsemmisítette, és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására utasította, mert azt állapította meg, hogy az elsőfokú hatóság az ellenőrzési határidő letelte után is foganatosított ellenőrzési eljárást, amelyet értékelt is.
[7]	A megismételt eljárásban eljárt elsőfokú hatóság a 2012. november 26. napján kelt határozatával a felperest - termékértékesítését belföldi termékértékesítésnek minősítve - adókülönbözet, adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. 
[8]	A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2013. április 29. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot - összegszerűségében - megváltoztatva a felperest adókülönbözet, adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. Indokolása szerint az ügyben nincs felderítetlen tényállási elem, az elsőfokú adóhatóság a lefolytatott bizonyítási eljárás és bizonyítékok alapján helytállóan állapította meg, hogy az adózó termékei az értékesítések közvetlen következményeként igazoltan nem hagyták el Magyarország területét.
[9]	A felperes közigazgatási pert kezdeményezett a határozatok bíróság általi felülvizsgálata iránt. A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a 2013. november 22. napján kelt 2.K.32.047/2013/14. számú ítéletével a keresetet elutasította.
[10]	A felülvizsgálati kérelem folytán eljárt Kúria a 2015. január 22. napján kelt Kfv.V.35.216/2014/8. számú ítéletével a  Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság  2.K.32.047/2013/14. számú ítéletét, az alperes határozatát hatályon kívül helyezte, és a másodfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. A Kúria ítélete szerint a hatóság eljárási jogszabálysértése okán az érdemi döntést nem értékelhette. A megismételt eljárásban az alperesnek akként kell a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 72.§ (1) bekezdése alapján határozatát meghoznia, hogy abból megállapítható legyen a bizonyítékok beszerzésének módja, ideje, helye, hogy a tényállást az eljárási jogszabályok megtartásával beszerzett bizonyítékokra alapította, és döntését fair eljárás alapján hozta meg.
[11]	Az alperes, mivel a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Bűnügyi Igazgatósága (a továbbiakban: nyomozó hatóság) 2011. november 9. napján a közigazgatási iratokat lefoglalta, és a megismételt eljárás alatt a lefoglalt iratok a Pécsi Törvényszéken voltak, az iratokat ott megtekintette, megkeresésére a Pécsi Törvényszék valamennyi, a bíróságon fellelhető lefoglalt irat hiteles másolatát megküldte az alperesnek, a hatóság a megküldött másolatokat a felperes képviselőjének is átadta.
[12]	A megismételt eljárásban az alperes a 2015. július 23. napján kelt határozatával a 2013. április 29-én kelt határozatával azonos tartalmú határozatot hozott, az elsőfokú határozatot megváltoztatta, a felperest 19.973.000 Ft adókülönbözet, 9.986.000 Ft adóbírság és 6.734.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.
[13]	Indokolásában ismertette az eljárás előzményeit, az elsőfokú adóhatóság megállapításait, tételesen az adózó részéről kibocsátott számlákat, a felperes által 2011. február 11-én, az alapellenőrzés során átadott CMR-eket, a CMR-eken szereplő fuvareszközök gépjármű-nyilvántartás szerinti egyes adatait, a fuvarozóknál folytatott egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzések eredményeit. Az alperes a rendelkezésére álló bizonyítékok alapján megállapította, hogy a CMR-ek nem hitelesek, a fuvarozó nem a szlovák cég volt, továbbá a fuvarozás kiindulási helye és a célállomás minden CMR-en felcserélésre került, a fuvarozást végzők az árukat a CMR-eken szereplő címekre nem szállították.
[14]	Álláspontja szerint az elsőfokú adóhatóság döntése jogszerű, az adózó termékei az értékesítések közvetlen következményeként igazoltan nem hagyták el Magyarországot, a fuvarozást végző vállalkozások belföldön fuvaroztak. A felperes nem járt el kellő körültekintéssel, a fuvarozást, a fuvarosokat nem ellenőrizte, a CMR-ek hitelességét nem vizsgálta.  
[15]	Kiemelte, hogy a lefoglalt iratokba való betekintés engedélyezésére az alperes nem jogosult, az adózó lefoglalt iratainak alperes általi megtekintéséről a felperest előzetesen értesíteni nem kellett, a hiteles másolatként alperesnek megküldött iratokba a felperes a közigazgatási eljárás során teljes körűen betekinthetett, a fuvarozók nyilatkozatainak felhasználása törvényes volt. A szlovák adóhatóság megkeresése nem volt része az iratanyagnak, ugyanakkor annak kivonata az ellenőrzési jegyzőkönyv részét képezte, az információcsere tartalmának megdöntése érdekében felperes nem tett semmit, ügyvezetője maga sem ismerte a szlovák céget, a fuvarozóknak azonban a vevővel kapcsolatban kellett volna állniuk. A felperes általi értékesítést követő szerződések, és további társaságok ellenőrzése az ügyben irreleváns, a mérlegjegyek hiánya önmagában nem ügydöntő, az elsőfokú határozatnak a fuvarok számára vonatkozó megalapozatlan következtetése, a felperes részéről indítványozott bizonyítás mellőzése az ügy érdemét nem érintette. 
[16]	Rögzítette, hogy valós fuvarozás esetén a feladó az általa kitöltött - az átvételt nem igazoló - CMR példányt magánál tartja, amelyhez képest a felperes által rendelkezésre bocsátott CMR-ek mindegyikén kitöltésre került az áru külföldi átvétele is. Az Európai Unió Bíróságának C-273/11. számú ítéletére is alapította megállapítását, hogy a felperes nem tett meg minden ésszerűen elvárható intézkedést az arról való meggyőződés végett, hogy a termékértékesítése ne vezessen adócsaláshoz. Felperes részére a határozat megküldésével egyidejűleg a szlovák adóhatóság megkeresését is megküldte.

A kereseti kérelem

[17]	A felperes keresetében a határozatok megváltoztatásával fizetési kötelezettségei törlését, illetve azok hatályon kívül helyezését kérte.
[18]	Előadta, hogy a határozat olyan dokumentumokon alapul, amelyek iratnak, okiratnak, közokiratnak, magánokiratnak nem minősülnek, ezért bizonyító erejük csekély. Az alperes a Kúria ítéletében foglaltaknak nem tett eleget, a részéről felajánlott bizonyítási indítványok egyikét sem foganatosította annak bizonyítására, hogy adókijátszás elkerülése végett ésszerű intézkedéseket tett. 
[19]érelmezte, hogy az alperes csak a lefoglalt okiratokat szerezte be a Pécsi Törvényszéktől, amelyek azonban nem teljes körűek arra tekintettel, hogy a lefoglaláskor még nemzeti színű szalaggal átkötött iratok kétharmada már nem a lefoglaláskori állapotban volt található. 
[20]	Álláspontja szerint jogsértő a fuvarozók hitelesítetlen másolatban rendelkezésre álló nyilatkozatainak a felhasználása. Az alperes által beszerzett 1.442 oldalnyi irat terjedelme meghaladja a jegyzőkönyv iratnagyságát, amely szintén jogsértő, azonban az iratbeszerzés nem jelenti azt, hogy az alperes a tényállás felderítése érdekében meg tett mindent. Vitatta a szlovák adóhatóság megkeresésének jogszerűségét is, sérelmezve, hogy a Pécsi Törvényszéken történt alperesi iratbetekintésről a hatóság nem értesítette. 
[21]	Hangsúlyozta, hogy az áru országhatáron való átléptetésével összefüggésben objektív felelőssége nincsen, bizonyítási kötelezettségének az adásvételi szerződések, számlák, átutalási és bevételi bizonylatok, CMR-ek, vevői teljesítésigazolások, a vevő adószámának lekérdezését tartalmazó iratok bemutatásával eleget tett. A CMR-ek kitöltési szabálytalansága nem érinti a megkötött szerződései érvényességét. 
[22]	Indítványozta, hogy a bíróság kötelezze alperest valamennyi egyszerű másolatban található irat eredeti példányban, vagy legalább hiteles másolatban történő becsatolására, indítványozta a CMR-ek mindkét eredeti (nem hitelesített) példányának beszerzését, a sárbogárdi Városi Rendőrség megkeresését a telephelyén elkövetett lopásokkal kapcsolatban, szakértői bizonyítás elrendelésére is tett indítványt, hogy az érintett cégek fizetési kötelezettsége azonos-e a felperes terhére megállapított adókülönbözettel. Indítványozta közlekedési szakértő kirendelését is a nemzetközi fuvarlevek kitöltésének és alkalmazásának gyakorlatára. Tanúbizonyítási indítványt is előterjesztett, továbbá kérte a Pécsi Törvényszék megkeresését az alperes által beszerzett iratok megküldése iránt, valamint az iratok Pécsen történő megszemlélését.

Az elsőfokú ítélet

[23]	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította.
[24]	Indokolása szerint az adóhatóság az iratot, mint bizonyítási eszközt jogszerűen használta fel, eljárása során nem a Ket., hanem az Art. az alkalmazandó speciális jogszabály,  így felperesnek az iratok kifogásolására vonatkozó előadása alaptalan. 
[25]	Az elsőfokú bíróság megállapította, hogy a másodfokú hatóság a kúriai ítéletében foglaltaknak teljes körűen eleget tett, minden közigazgatási iratot beszerzett, így annak kifogásolása a felperes részéről nem alapos. Az alperes határozatában minden egyes bizonyítékra vonatkozóan egyértelműen rögzítette azok beszerzésének módját, idejét és helyét, döntését az eljárási szabályok megtartásával beszerzett bizonyítékokra alapította. A tisztességes eljárás követelményeinek pedig az eljárása azzal felelt meg, hogy felperesnek az irat-betekintési, nyilatkozat-, és indítványtételi joga biztosított volt, amelyet gyakorolt is a felperes. Rámutatott az elsőfokú bíróság, hogy felperes sem a közigazgatási eljárásban, sem a perben nem volt elzárva attól, hogy harmadik személyeknél lévő eredeti iratairól hiteles másolat kiadását kérje. Alperesnek a Pécsi Törvényszéken történt iratbetekintése nem szemle volt, ezért a felperest arról értesítenie nem kellett. Felperes a perben maga is állította, hogy az iratokat a Pécsi Törvényszéken megtekintette, ily módon nem volt akadálya annak, hogy konkrétan megjelölje a lefoglalt és a megtekintett iratok közötti különbözőséget, azonban értékelhető nyilatkozatot e körben nem tett. A felperes csak vélelmet állított fel a lefoglalt és a megtekintett iratok közötti különbözőségről, állításait semmivel nem bizonyította. Nem volt ezért alapja a Pécsi Törvényszéktől való iratbeszerzésnek. 
[26]	Rögzítette az elsőfokú bíróság, hogy a Pécsi Törvényszéken megtekintett, és hiteles másolatban a hatóság részéről beszerzett CMR-ek mindegyike indigós másolat; eredeti aláírással ellátott - azaz nem indigós - példány, amelyet valós fuvarozás esetén a 24. rovat kitöltése nélkül a feladó magánál tart, nem volt. 
[27]	Nyomatékkal hangsúlyozta, hogy a pernek az alperes határozata, és nem az azt megelőző határozatok felülvizsgálata a tárgya, a fuvarozói nyilatkozatok bizonyítékkénti felhasználásának nem volt törvényes akadálya, alaptörvényi sérelem sem állapítható meg. A Kúria kötelezte az alperest a tényállásra vonatkozó bizonyítékok eredetére, teljes körűségére nézve jogszerűen indokolt döntéshozatalra, amely indokolta a hatóság iratbeszerzését, az iratok a felperes részéről megismerhetőek voltak. A szlovák cég bevallási kötelezettségeinek teljesítése nem volt ügydöntő a perben, az adóhatóság a jogsegélytől függetlenül jogosult volt a felperest ellenőrizni, és a jogsegélytől független bizonyítékok támasztották alá a hatóság döntésének a megalapozottságát. 
[28]	Kiemelte az elsőfokú bíróság, hogy felperesnek az adómentesség körében az annak feltételéül szabott körülményeket kellett az Áfa tv. 89.§ (1) bekezdésében foglaltak szerint igazolnia. Törvényi feltétel, hogy az áru az értékesítés következtében hagyja el az országot. Az áru fizikai mozgására vonatkozóan a felperes által csatolt iratok közül a CMR-ek és az azokkal szinkronban lévő vevői nyilatkozatok voltak relevánsak, vagyis a felperes az őt terhelő bizonyítás során ezekkel kívánta igazolni azt, hogy az általa értékesített áruk az értékesítést következtében Magyarország területét elhagyták. Az alperesnek az áruk mozgása tekintetében azt kellett ellenőriznie, hogy a felperes birtokában lévő CMR-ek bizonyítják-e azt a közvetlen okozati kapcsolatot, amelyek a felperes termékértékesítése és a termékeknek a közösség más területére jutása között fennáll. Az okozati kapcsolatot kizárta, hogy az elsőfokú adóhatóság által lefolytatott jogszerű bizonyítás eredményeként kétséget kizáróan megállapítható volt, a termékek nem hagyták el az ország területét, amelyet egyéb jogi és ténybeli akadályok (nemzetközi fuvarengedélyek hiánya, a szállítók a vevőt nem ismerték) is igazoltak. Az ügy érdemét önmagában determinálta az a tény, hogy az alperes által teljes körűen hiteles másolatban beszerzett CMR-eken feltüntetett járművek az adómentes értékesítéssel érintett termékekkel nem közlekedtek külföldön. Nem lényegtelen az az alaki hiba, hogy valamennyi CMR 3. pontjában az áru kiszolgáltatási helye belföld. A CMR egyezményre is alaptalanul hivatkozott a felperes, mivel az egyezménynek nincsen olyan cikke, amely vélelmet rendelne hibás okirathoz. Felperes és vevője között az árumennyiség nem volt vitatott, ezért a mérlegjegyek hiánya az ellenőrzés körében nem volt lényeges. A felperes által megjelölt bizonyítékok irrrelevánsak annak körében, hogy határt léptek-e termékértékesítése közvetlen következményeként a termékek.
[29]	Az elsőfokú bíróság teljes körűen egyetértett az alperessel abban (amit a határozata 35-36. oldalain tételesen kimunkált): a felperes minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést nem tett meg annak érdekében, hogy értékesítése ne vezessen adókijátszáshoz. 
[30]	Összefoglalva az elsőfokú bíróság azt állapította meg, hogy az alperes a keresetben hivatkozott eljárásjogi és anyagi jogi normákkal nem ellentétes, jogszerű határozatot hozott, a Kúria ítéletében előírtaknak eleget tett, a bíróságra a közigazgatási eljárásban beszerzett összes iratot továbbította, azokat a tényállás megállapítása során helytállóan felhasználta, döntése az Áfa tv. 89.§ (1) bekezdésében foglalt lényeges törvényi feltétel hiányát megalapozó bizonyítékokon alapul, így a kereset nem volt teljesíthető.

A felülvizsgálati kérelem

[31]	A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a keresete teljesítését kérte. 
[32]	Álláspontja szerint az adóhatározatok és az ítélet sértik az Alaptörvény 28. cikkét, az Art. 97.§ (3)-(6) bekezdéseit, 99.§ (2) bekezdését, 121.§-át, az Áfa tv. 89.§ (1) bekezdését, a Ket. 26.§ (1) bekezdés c) pontját, 49.§ (1) bekezdését, a bizonyítékok értékelése logikailag hiányos, okszerűtlen, egyoldalú, a bizonyítékok beszerzésétől ahogyan hatóság, úgy az elsőfokú bíróság is jogellenesen zárkózott el. A felperes lényegében megismételte és fenntartotta a keresetében foglaltakat. Az elsőfokú bíróságnak meg kellett volna állapítania, hogy a hatóság ismételten eljárási jogszabálysértéssel hozta meg határozatát, így azt az elsőfokú bíróságnak a kereseti kérelme szerint kellett volna elbírálnia.

A Kúria döntése és jogi indokai

[33]	A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
[34]	Az Áfa tv. 2.§ a) pontja értelmében e törvény alapján adót kell fizetni az adóalany által - ilyen minőségében - belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, továbbá terméknek az Európai Közösségen belüli egyes, belföldön és ellenérték fejében teljesített beszerzése után. 
[35]	Mentes azonban az adó alól az Áfa tv. 89.§ (1) bekezdése szerint - a (2) és (3) bekezdésben meghatározott eltéréssel - a belföldön küldeményként feladott vagy belföldről fuvarozott termék értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére, függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítő, akár a beszerző vagy - bármelyikük javára - más végzi, egy olyan másik adóalanynak, aki (amely) ilyen minőségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személynek. Az Art. 99.§ (2) bekezdése alapján, ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, ezt okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani.
[36]	E jogszabályok alapján tehát adózói kötelezettség adófizetése alóli mentességének az igazolása, amely kötelezettség nem mentesíti az adóhatóságot azon kötelezettsége alól (Art. 97.§ (4) bekezdés), hogy az adózó ellenőrzése esetén az adómentesség körében megállapításait, a tényállást kétséget kizáróan, aggálytalanul bizonyítsa. A lefolytatott bizonyítás eredményeként, ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy adózó az adómentesség törvényes követelményeit nem teljesítette, e megállapításának bizonyítékokon kell alapulnia. Az alperes döntése szerint felperes nem bizonyította, hogy az áru elhagyta volna Magyarország területét, továbbá nem tett meg minden, tőle telhető ésszerűen elvárható intézkedést az adócsalás elkerülése érdekében. Az adóhatározatokkal szemben jogorvoslat a felperes részére bírósági felülvizsgálat útján biztosított volt (Art. 143.§ (1) bekezdés).
[37]	A bíróság a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) XX. fejezetének speciális szabályai alapján közigazgatási perben a felülvizsgálni kért határozatok jogszerűségéről dönt a Pp. 3.§ (1) bekezdése, 121.§ (1) bekezdés c) pontja, 330.§ (2) bekezdése alapján. A felperesnek az általa indított perben a Pp. 164.§ (1) bekezdése alapján keresetét bizonyítania kellett, az alperes (bizonyítékokon alapuló) megállapításával szemben azt, hogy az adóhatóság bizonyított tényállása téves, hiányos, és termékértékesítése során az árui igazoltan kiszállításra kerültek a Közösség másik tagállamába. Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét bizonyítatlansága okán elutasította.  
[38]	A jogerős ítélet meghozatalát követően a peres feleknek lehetőségük van rendkívüli jogorvoslat igénybe vételére, ténykérdésben perújítási, jogkérdésben felülvizsgálati kérelmet terjeszthetnek elő. A közigazgatási per elsőfokú szakaszában a bíróság a határozatok jogszerű, illetve jogsértő voltáról dönt a kereseti kérelem keretei között (Pp. 213.§, 339.§), a rendkívüli jogorvoslati részben: a felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős ítéletet vizsgálja felül a felülvizsgálati kérelem keretein belül (Pp. 270.§), a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye [Pp. 275.§-ának (1) bekezdése]. 
[39]	Az irányadó anyagi jogi norma (Áfa tv. vonatkozó jogszabályhelye) értelmezésében nem volt vita a felek között, az elsőfokú bíróságnak tények bizonyítottsága kérdésében kellett döntenie (az adómentes termékértékesítés törvényi feltételeit a felperes teljesítette-e, amelyekre vonatkozó hatósági megállapítások bizonyítottak-e). A Kúria ezért arról a jogkérdésről határozott, hogy a bizonyítás, a bizonyítékok értékelése körében jogszerű volt-e a jogerős ítélet. Jogszabálysértést a megállapított tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése megalapozhat, ilyen jogsértést azonban a felülvizsgálati kérelem alapján a Kúria nem állapított meg.
[40]	Az elsőfokú bíróság - a perben biztosítva a feleknek jogaik teljes körű gyakorlását - a közigazgatási eljárásban lefolytatott bizonyítási eljárást, és az eredményeként meghozott alperesi döntést a kereseti kérelem keretei között, a perben lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként jogszerűnek minősítette.
[41]	Ítéletében a Pp. 221.§-ának (1) bekezdése szerint nem iratellenes, pontos tényállást rögzített, külön-külön kimunkálva, hogy a CMR-eken feltüntetett 29 db forgalmi rendszámú gépkocsi kinek a tulajdonában, üzemeltetésében volt, illetve, hogy a szállítást a meghatározott napon, Magyarország területén hol végezték, a szlovák céggel kapcsolatban nem álltak. Részletezte az első- és másodfokú közigazgatási szerv megelőző eljárásait, a meghozott bírósági ítéleteket, a per alapját képező első-, és másodfokú határozatokat, a hatóság által alkalmazott jogszabályokat, bizonyítási eljárásait, a bizonyítékok mikénti értékelését. A pertörténet sorában ismertette a keresetet, felperes bizonyítási indítványait, az alperes ellenkérelmében foglaltakat. 
[42]	A felperes vitatta a hatóság részéről a tényállás tisztázási kötelezettség teljesítését, az iratokkal kapcsolatos eljárás jogszerűségét. 
[43]	Az eljárási jogszabálysértések körében a bírósági felülvizsgálathoz megkívánt feltételeket határozta meg a Legfelsőbb Bíróság Közigazgatási Kollégiumának KK 31. számú állásfoglalása, amely további alkalmazását a 6/2010.(XI.25.) Közigazgatási jogegységi határozat a Legfelsőbb Bíróság által hozott egyes jogegységi határozatokról és állásfoglalásokról címmel 2010. november 25-től megtiltotta. Ennek indokát a Közigazgatási Kollégium - egyebek mellett - abban jelölte meg, hogy e KK állásfoglalás a meghozatala óta bekövetkezett jogszabályváltozásokra figyelemmel meghaladottá vált. A KK 31. azt tartalmazta, hogy eljárási jogszabálysértés miatt csak akkor van helye hatályon kívül helyezésnek, ha az eljárási jogszabálysértés a bírósági eljárásban nem orvosolhatóan olyan jelentős, hogy a döntés érdemére kihat. E tartalom a Pp. 339.§ (1) bekezdésébe került 2012. február 1-től, és a módosítás szerint, ha törvény ettől eltérően nem rendelkezik, a bíróság - az ügy érdemére ki nem ható eljárási szabály megsértésének kivételével - a jogszabálysértő közigazgatási határozatot hatályon kívül helyezi, és szükség esetén a közigazgatási határozatot hozó szervet új eljárásra kötelezi. A felperesnek tehát a perben azt kellett bizonyítania, hogy az adóhatóság az ügy érdemi elbírálására kiható eljárási jogszabálysértéseket követett el. 
[44]	Az adóhatóság a bel- és külföldi jogsegély útján kapott hatósági nyilatkozatok, dokumentumok, egyéb anyagok felhasználásáról illetve bizonyító erejük súlyáról dönthet eljárása során. Az elsőfokú bíróság a megfelelő jogszabályok (Pp. 195.§-197.§., Art. 97.§ (5) bekezdés, Ket. 50.§ (5) bekezdése) helyes jogértelmezésével fejtette ki az okiratok bizonyítékként való felhasználhatóságára, bizonyító erejük minősítésére vonatkozó törvényi előírásokat, részletesen elemezve a rendelkezésre álló dokumentumokat (SCAC nyomtatvány, a Pécsi Törvényszéktől beszerzett iratok, CMR-ek, fuvarozóknál keletkezett iratok, írásbeli nyilatkozatok) megfelelően állapította meg, hogy azok beszerzése az eljárási szabályok megtartásával történt (az Art. 49.§ (1) bekezdése sem sérült), nem hamisítottak, a bíróságról bekértek hiteles másolatúak (Ket. 26.§ (1) bekezdés c) pont), belőlük hiány nem igazolt, bizonyító erejük vizsgálata, egyenkénti és összesített értékelésük a hatóság részéről a határozatokból tételesen megállapítható, logikus és okszerű.  
[45]	A jogerős ítélet tartalmazza azt is, hogy felperes az eljárás során iratbetekintési jogát gyakorolta, és nem volt akadályozva harmadik személytől történő iratbeszerzésben sem. Az elsőfokú bíróság az iratokra vonatkozó minden egyes felperesi hivatkozást tételesen megvizsgált, és az irányadó törvényhelyek helyes alkalmazásával állapította meg, hogy az alperes e bizonyítékokkal kapcsolatosan eljárási jogszabálysértés nélkül hozta meg határozatát, amelyet felperes a perben nem tudott megcáfolni. 
[46]	Az ügy érdemi elbírálására kihathat, ha a hatóság feltáratlan, bizonyítatlan tényállás alapján dönt. A Kúria megállapította, a felperes az adóhatóság eljárásában az ügy érdemi elbírálására kiható eljárási jogszabálysértést nem bizonyított, amely miatt az elsőfokú bíróság a határozatok hatályon kívül helyezéséről nem rendelkezhetett. A hatóság ellenőrzések adatai, bel-, és külföldi jogsegély, nyilatkozatok, dokumentumok, azaz bizonyítási eljárás során beszerzett bizonyítékok alapján állapította meg a tényállást, a Ket. 72.§-ában foglaltaknak megfelelően tartalmazzák a határozatok a bizonyítékok egyenként értékelt bizonyítási súlyát, illetve az összevetésüket is.
[47]	Az elsőfokú bíróság részletesen vizsgálta a hatóság bizonyítási eljárását és bizonyítékértékelését, a felperes részéről megjelölt bizonyítékokat, áruinak a Közösség más tagállamába történt kiszállítása hiányát okszerűen bizonyító tényeket, az adózással érintett gondatlan magatartásokat. Minden felperesi hivatkozást, indítványt tételesen vizsgált, megállapításait részletesen megindokolta.  Nemcsak megjelölte, hanem ismertette is az általa alkalmazott jogszabályokat, jogi indokolása során ütköztette a tényállási elemeket a jogszabályokkal, vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványaikat, és logikusan megindokolta a - Pp. 164.§-ának (1) bekezdésére alapított - keresetet bizonyítottság hiánya okából elutasító döntését. 
[48]	Jogi álláspontját, amely szerint jogszerűen állapította meg az adóhatóság, hogy a felperes nem bizonyította a számlákban feltüntetett termékeknek az országból más közösségi tagállamba való kiszállítását, és adózói magatartásában körültekintés nem volt megállapítható, helyes jogi indokolással, közérthetően kifejtette, döntéseit részletesen megindokolta. Jogszerű rendelkezése szerint a számlákon feltüntetett adattartalmak valóságban megtörténtének bizonyítása hiányában, hiteltelen tartalmú CMR-ek birtokában a felperes értékesítése nem adómentes, utánuk adófizetésre köteles. Az elsőfokú bíróság döntése megfelel az uniós normáknak, és a nemzeti joggyakorlatnak is.  
[49]	A Pp. 3.§ (4) bekezdése értelmében a bíróság a bizonyítási indítványhoz, illetve a bizonyítást elrendelő határozatához nincs kötve. A bíróság mellőzi a bizonyítás elrendelését, vagy a már elrendelt bizonyítás lefolytatását (kiegészítését, megismétlését), ha az a jogvita elbírálása szempontjából szükségtelen. Az elsőfokú bíróság helyes indokolással utasította el a szükségtelen felperesi bizonyítási indítványokat.
[50]	A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság eljárása során az Alaptörvény sérelme nélkül a Pp. minden vonatkozó rendelkezését teljesítette, döntése a számlák vonatkozásában a bizonyítékok teljes körű és logikus értékelésén alapszik, indokolása hiánytalan, így a bizonyítékok felülmérlegelésének - a jogszerű ítéleti döntés, illetve jogszabályi lehetőség hiányában - nincsen helye. Az adóhatóság bizonyítékokon alapuló megállapításai jogszerűségét felperes a perben sem cáfolta meg. A bizonyítatlan keresetének az elsőfokú bíróság így nem adhatott helyt. 
[51]	Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg, a Pp. 275.§-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma

[52]	Az adómentesség törvényi feltételeinek teljesültségét az adózó-felperesnek bizonyítania kell.

Záró rész

[53]	Az alperesnek a felülvizsgálati eljárásban költsége nem merült fel, ezért arról a Kúriának határoznia nem kellett. 
[54]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről és mértékéről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§-ának (1) bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./ IM rendelet 13.§-ának (2) bekezdése alapján rendelkezett.
[55]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274.§ (1) bekezdése alapján tárgyaláson bírálta el. 

Budapest, 2017. március 09.

Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk. bíró