A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
í t é l e t e

Az ügy száma: Kfv.V.35.411/2018/13.
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
                            Dr. Kurucz Krisztina előadó bíró
                            Dr. Sugár Tamás bíró

A felperes: felperes neve
                
A felperes képviselője: dr. Pallós Veronika ügyvéd

Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága 
	        
Az alperes képviselője: dr. Nyitrai Szilvia kamarai jogtanácsos 

A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 

A felülvizsgálni kért jogerős végzés: Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2018. május 07. napján kelt 14.K.27.091/2018/18. számú ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 14.K.27.091/2018/18. számú ítéletét hatályon kívül helyezi, az alperes 5172338102 és 5171350334 számú határozatait hatályon kívül helyezi és az alperest új eljárásra kötelezi. 

Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 2.000.000 (azaz kétmillió) forint elsőfokú és 1.000.000 (azaz egymillió) forint felülvizsgálati perköltséget.

A feljegyzett kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.

Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.

Indokolás

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]		A felperes 2011. és 2012. években nagy mennyiségű étolajat gyártott és értékesített, amelyhez alapanyagként nyers, illetve feldolgozott étolajat szerzett be, a számlakibocsátóként feltüntetett R. Kft. (a továbbiakban: számlakibocsátó1.), a G.I. Kft. (a továbbiakban: számlakibocsátó2.) és az A. Kft. (a továbbiakban: számlakibocsátó3.) számláikban szereplő általános forgalmi adót (áfa) levonásba helyezte. A számlakibocsátók az étolajat láncolatos értékesítésen keresztül vásárolták, az első eladó minden esetben egy uniós tagállamban bejegyzett cég volt, amelytől - a számlák szerint - az étolaj magyar társaságokon keresztül jutott el a számlakibocsátókhoz, majd a felpereshez. 
[2]	A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Bács-Kiskun megyei Adóigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2011. szeptember-december hónapokra és 2012. I. negyedévére áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek eredményeként a 2015. július 31. napján meghozott határozatában a felperest 840.937.000 Ft adókülönbözet, 419.998.000 Ft adóbírság és 162.697.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2015. november 27-én kelt határozatában az elsőfokú határozatot - az indokolás részbeni megváltoztatásával - helybenhagyta. 
[3]	Az elsőfokú hatóság a felperesnél áfa adónemre 2012. augusztus hónapra is végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló, pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzést, amelynek eredményeként a 2015. augusztus 07. napján kelt határozatával az adózó terhére 313.097.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, amelyből 14.006.000 Ft-ot jogosulatlan igénylésnek, 298.151.000 Ft-ot adóhiánynak minősített, és kötelezte felperest a 299.091.000 Ft adókülönbözet, 156.078.000 Ft adóbírság és 29.708.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére. A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2015. december 18-án kelt határozatával az elsőfokú határozatot - az indokolás részbeni megváltoztatása mellett - helybenhagyta.
[4]	Az alperes döntéseit az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97.§ (4)-(6) bekezdései, 99.§ (2) bekezdése, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 89.§ (1) bekezdése, 119.§ (1) bekezdése, 120.§ a) pontja, 127.§ (1) bekezdés a) pontja, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15.§ (3) bekezdése, 165.§ (2) bekezdése, 166.§ (2) bekezdése alapján hozta meg. 
[5]		Mindkét határozata indokolásában az alperes megállapította, hogy felperes az étolajat ténylegesen közvetlenül a Közösségen belülről - tehát nem belföldről - szerezte be, amelyet valós teljesítés nélküli láncszámlázással belföldi beszerzésként tüntetett fel. A láncügyletben szerepeltetett cégek valós bevételszerző tevékenységet nem végeztek, szerepük a leplezett ügyletek látszatának fenntartása volt, így a számláik nem hiteles bizonylatok. Az alperes 11 feltárt láncolat vonatkozásában megjelölte azokat a magyar társaságokat, amelyeknél a közvetlen adókijátszás megvalósult, ezeknek a cégeknek az uniós partner számlázása ellenére a közösségi beszerzésre vonatkozó bevallásaikat nem nyújtották be, és áfa fizetési kötelezettségeiknek sem tettek eleget. A felperes ugyanakkor a láncolat végén a számlakibocsátók számláira alapítottan az adólevonás jogát gyakorolta, így a valótlan tartalmú számlák felhasználásával jogosulatlanul adóelőnyhöz jutott. A másodfokú határozatok tartalmazzák, a felperes a Közösségi beszerzéseit a láncszámlázással tüntette fel belföldi vételeknek, ugyanakkor az alperes vizsgálta az ügyletekre vonatkozóan az adózó tudattartalmát is, értékelte, mely tények igazolják azt, hogy tudott, illetve kellő körültekintés esetén tudhatott volna az adókijátszásban való részvételéről. 
[6]		A feltárt tények miatt az adóhatóság feljelentése alapján büntetőeljárás indult.

A kereseti kérelem és ellenkérelem
	
[7]	A felperes keresetében az adóhatározatok hatályon kívül helyezését kérte. 
[8]	Álláspontja szerint az alperes a tényállást nem tisztázta kellő mértékben, a bizonyítékokat hiányosan tárta fel, tévesen értékelte, meghozott döntése jogsértő, indokolása hiányos. Állította, hogy a valóságban megtörtént termékbeszerzések alapján jogszerűen gyakorolta adólevonási jogát. Sérelmezte (egyebek mellett), hogy az alperes nem foglalt állást, nem döntött abban a kérdésben, a felperes szervezte-e a láncügyleteket, vagy tudott azokról, illetve kellő körültekintése hiányában észre sem vette az adókijátszást. Ezek szerinte a határozatoknak olyan súlyos hibái, amelyek önmagukban megalapozzák a hatályon kívül helyezésüket. Az alperes megállapításaiból egyébként sem következik, hogy tudott vagy tudnia kellett volna arról, adókijátszással érintett ügyletekből származó olajat vásárolt a számlakibocsátó1.-től, a számlakibocsátó2.-től, illetve a számlakibocsátó3.-tól. 
[9]	A Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a 2017. február 7-én kelt 14.K.27.043/2016/32. számú jogerős ítéletében a másodfokú határozatokat a számlakibocsátó3. által kiállított számlákra és a felperesi tudattartalomra vonatkozó megállapítások tekintetében - az elsőfokú határozatra kiterjedő hatállyal - hatályon kívül helyezte, az alperest új eljárásra utasította, ezt meghaladóan a keresetet elutasította.
[10]		A jogerős ítélet ellen a felperes és az alperes felülvizsgálati kérelmet terjesztettek elő.
[11]	A Kúria a 2018. március 07. napján kelt Kfv.VI.35.251/2017/6. számú végzésével a Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 14.K.27.043/2016/32. számú jogerős ítéletét hatályon kívül helyezte, az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. A Kúria álláspontja szerint a jogerős ítélet - hiányosságai okán - érdemi felülbírálatra alkalmatlan. 

Az elsőfokú határozat

[12]	A megismételt eljárásban eljárt elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a másodfokú határozatokat a számlakibocsátó3. által kiállított számlákra vonatkozó megállapítások tekintetében hatályon kívül helyezte, és az alperest új eljárásra kötelezte, amelyet meghaladóan a keresetet elutasította.
[13]	Indokolása szerint az adóhatóság mindkét ellenőrzési időszakban az értékesítési láncolatokat feltárta, a felperes sem állította, hogy azokról téves tényeket rögzített a hatóság, így e körben jogszabálysértés nem történt. Az elsőfokú bíróság a számlakibocsátó1. és a számlakibocsátó2. számlái vonatkozásában jogszerűnek értékelte a felperesi adólevonási jogot megtagadó hatósági döntéseket, mert felperes e cégekhez jogilag nem köthető személlyel tartotta a kapcsolatot. A számlakibocsátó.3. vonatkozásában ugyanakkor azt állapította meg, hogy az adóhatóság megállapításait nem bizonyította. 

A felülvizsgálati kérelem

[14]	A jogerős ítélettel szemben mindkét peres fél felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő.
[15]	Az alperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a kereset elutasítását, illetve az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte.
[16]	Álláspontja szerint a jogerős ítéletnek a számlakibocsátó.3.-ra vonatkozó része sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 206.§ (1) bekezdés, 221.§ (1) bekezdés, az Áfa tv. 119.§ (1) bekezdés, 120.§ a) pont, 127.§ (1) bekezdés a) pont, a Sztv. 165.§ (1), (2) bekezdések, 166.§ (1)-(2) bekezdések, 215.§ (3) bekezdéseit. Felülvizsgálati kérelmében az alperes összegezte határozatainak a megállapításait, és kifejtette, hogy az ítéletben a bizonyítékok értékelése hiányos, kirívóan okszerűtlen és logikai ellentmondásokat tartalmaz, ebből következően az elsőfokú bíróság ténybeli és jogi következtetései sem helytállóak. Az alperes lényegében megismételte és fenntartotta a határozataiban foglaltakat.

A felperes felülvizsgálati kérelme

[17]	A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítéletnek a keresetet elutasító része hatályon kívül helyezését és a jogszabályoknak megfelelő ítélet meghozatalát, az alperes határozatának teljes körű hatályon kívül helyezését, illetve az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. 
[18]	Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti az Art. 1.§ (3a) bekezdés, (9) bekezdés, 12.§ (1) bekezdés, 97.§ (4)-(6) bekezdések, 100.§ (3)-(4) bekezdések, 104.§ (1) bekezdés, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 50.§ (1), (6) bekezdések, 72.§ (1) bekezdés e) pont, az Áfa tv. alkalmazott bekezdéseit. A felperes felülvizsgálati kérelmében fenntartotta és megismételte a számlakibocsátó1.-re, és 2.-re vonatkozó kereseti kérelmét, megállapításait, sérelmezve (egyebek mellett), hogy az ügyletekre vonatkozó tudattartalom vizsgálata és értékelése a hatóság részéről mindhárom számlakibocsátóra jogsértően történt, így az elsőfokú bíróságnak a számlakibocsátó1.-re és 2.-re vonatkozó döntése jogsértő.
[19]	A felperes előzetes döntéshozatal iránti kérelmet is előterjesztett. 
[20]	A peres felek az ellenérdekű fél felülvizsgálati kérelmének elutasítását kérték.

A Kúria döntése és jogi indokai

[21]	A felperes felülvizsgálati kérelme az alábbiak szerint alapos.
[22]	A magán- és jogi személyek meghatározott magatartásai, polgári jogi cselekedetei nemcsak a polgári jogi szabályok, így például a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény, hanem az adójogi szabályok, pl.: az Áfa tv., az Art. hatályai alatt is állnak. Egy cég vásárlásának (amennyiben alanya az Áfa tv.-nek), a polgári jogi következmények mellett adóvonzata is van: a termék beszerzésekor a tulajdonosává válik, ugyanakkor áfa-t fizet az eladónak, amelynek megfelelő adóösszeget adóbevallásában levonhat. 
[23]	Az adóhatóság a lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként megállapította, hogy a felperes nyers, illetve feldolgozott étolajat szerzett be. A termékeknek a tulajdonosává akart válni, ezért megvásárolta azokat, a vételekhez kapcsolódó adózói magatartását azonban az alperes jogsértőnek minősítette. 
[24]	Az irányadó anyagi jogi jogszabály: az Áfa tv. 120.§-ának a) pontja értelmében. abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany - ilyen minőségében - a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany - ideértve az Eva. hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is - rá áthárított. Az Áfa tv. 127.§-ának (1) bekezdés a) pontja alapján az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon a 120.§ a) pontjában említett esetben a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla. Az Sztv. 15.§-ának (3) bekezdése alapján a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük /a valódiság elve/. Az Sztv. 166.§-ának (2) bekezdése értelmében a számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie. 
[25]	Az alperes azt tárta fel, hogy a felperes adásvételi láncolatban vett részt, amelyhez kapcsolódó adózói magatartása miatt azonban jogtalan adóelőnyhöz jutott. 
[26]	A Kúria az egységes ítélkezési gyakorlat előmozdítása érdekében az Áfa tv. 120.§ a) pontja értelmezéséről megalkotta az 5/2016.(IX. 26.) KMK véleményt, amely szerint:
1. Ha a számlában szereplő gazdasági esemény nem történt meg, akkor nem kell vizsgálni, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.
2. Ha a gazdasági esemény megvalósult, de nem a számlában szereplő felek között, akkor - a tényállás függvényében - vizsgálni lehet, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.
3. Ha a gazdasági esemény a számlában szereplő felek között megvalósult, de a számlakibocsátó (vagy az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg, az adóigazgatási eljárásban vizsgálni kell, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.
[27]	A másodfokú hatóság a fellebbezési eljárásban az Art. 138.§ (1) bekezdése alkalmazásával a vizsgálat eredményeként az elsőfokú határozatot helybenhagyja, megváltoztatja vagy megsemmisíti. Az alperesnek törvényes kötelezettsége a jogszerű határozat meghozatala, amelynek részeként a Ket. 72.§ (1) bekezdés e) pontjának megfelelően kell döntését megindokolnia. 
[28]	A másodfokú határozatból nem állapítható meg aggálytalanul és kétséget kizáróan, hogy az adásvételekből álló láncolatot - az adózói magatartást és eredményt értékelve - a jogtalan adóelőny megszerzése érdekében a felperes hozta létre és működtette, illetve egyik létrehozója és működtetője volt, amely tudatosan jogsértő magatartás, és így az adólevonási jog gyakorlása kizárt, avagy a felperes vevő volt egy adásvételi láncolatban, amelyről a revízió bizonyította, hogy adókijátszás célzatú, így azt kellett a hatóságnak vizsgálnia és megállapítania, hogy mindezt a felperes tudta, illetve melyek azok a bizonyítékok, amelyek alapján kellő körültekintése esetén csak tudhatta. E tételek nem keverhetők össze, teljes körűen nem azonos a tényállásuk, és megállapításuk eltérő jogorvoslatot eredményez az adózónál. Az alperes határozatainak e hiányát a bíróságok nem pótolhatják a hatóság helyett, ugyanakkor az érdemi döntésre kiható, olyan súlyos jogsértés, amely okán a másodfokú határozatok érdemi felülvizsgálatra nem alkalmasak, azokat az alperesnek ismételten és jogszerűen meg kell hoznia.     
[29]	Mindezek folytán a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét, a másodfokú hatóság határozatait hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárásra kötelezte. A megismételt eljárásban a másodfokú hatóságnak a Ket. 72.§-ában foglaltaknak mindenben megfelelően, részletesen, aggálytalanul, ellentmondásoktól mentesen és okszerűen kell megindokolnia döntését, amelynek tartalmaznia kell az általa megállapított tényállást és részletes jogi indokolást is, továbbá figyelemmel kell lennie a Kúria 5/2016.(IX. 26.) KMK véleményére is. A Kúria az alperesnek a megállapított, az ügy érdemi elbírálására kiható eljárási jogszabálysértése okán a felülvizsgálati kérelmek további hivatkozott jogsértéseiről érdemben nem határozhatott, és ez okból mellőzte az Európai Unió Bíróságának megkeresését előzetes döntéshozatal iránti kérdésben.    

A döntés elvi tartalma

[30]	A másodfokú hatóság határozatának valós tényállást kell tartalmaznia, és rendelkezését aggálytalanul, ellentmondásoktól mentesen kell megindokolnia. 

Záró rész

[31]	A Kúria az alperest a Pp. 270.§-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának (1) bekezdése alapján kötelezte a felperes elsőfokú és felülvizsgálati perköltsége megfizetésére.
[32]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről a Kúria a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./IM rendelet 14.§-a alapján rendelkezett. 
[33]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274.§ (1) bekezdése alapján tárgyaláson bírálta el.

, 2019. május 09.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Sugár Tamás sk. bíró