A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
í t é l e t e

Az ügy száma: Kfv.V.35.407/2016/9. szám
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
. Kurucz Krisztina előadó bíró
                            Dr. Fekete Ildikó bíró
	
A felperes: 
A felperes képviselője: dr. Molnár Árpád ügyvéd

Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
                  
Az alperes képviselője: dr. Borsos Krisztina jogtanácsos
                                       
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 

Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2016. február 23. napján kelt 20.K.33.504/2015/4. számú ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 20.K.33.504/2015/4. számú ítéletét hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 50.000 (azaz ötvenezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak külön felhívásra 367.700 (azaz háromszázhatvannhétezer-hétszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A felperes 2010. évben főfoglalkozású egyéni vállalkozó volt, bejelentett tevékenységi köre: látszerész és közszükségleti optikai eszközök javítása, fotó-, optikai cikk és gyógyászati termék kiskereskedelme.
[2]	A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adóigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2010. évre valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően lefolytatott bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként a 2015. február 5. napján kelt határozatával a felperest összesen: 3.676.540 Ft - adóhiánynak minősülő - adókülönbözet, 1.834.770 Ft adóbírság és 1.245.731 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.
[3]	A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2015. július 7. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. 
[4]	Indokolása szerint az ellenőrzés megállapította, hogy az adózó pénztárkönyvének adatai nem egyeztek a bevallásában feltüntetettekkel, ezért széleskörű bizonyítást folytatott.  A bizonyítási eljárás (a hivatalból rendelkezésére álló nyilvántartási adatok, adózó nyilatkozatai és a csatolt okiratai, a pénzintézetek adatszolgáltatásai, a nyilatkozattételre felszólított beszállító társaságok és magánszemélyek válasziratai, adózónál 2010. évre folytatott egyes adókötelezettségek teljesítésére, továbbá 2006.-2009. évekre valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzések megállapításai, a M.  Kft.-nél 2010. évre folytatott egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzés adatai) alapján az elsőfokú hatóság megállapította, hogy adózó a bevételeit és kiadásait nem teljes körűen könyvelte, bevételei egy részét a bevallásaiban nem szerepeltette, adóalapját nem a valóságnak megfelelően vallotta be, így az iratai nem alkalmasak a valós adó alapjának megállapítására. 
[5]	Az elsőfokú hatóság ezért helytállóan, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 1.§-a, 2.§-a, 4.§-a, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 108.§ (3) bekezdés c) pontja alapján az adózó adókötelezettségét becsléssel határozta meg. Az ellenőrzés kiszámította a szemüvegkészítés végösszegének áfa-val csökkentett nettó értékét, majd az éves arány alapján, hogy az egyes értékesített szemüvegek árából mennyi esik a keretre, a lencsére, ezen összegeket - lencsék esetében két lencse értékét - egyenként viszonyította a beszerzési átlagárhoz. A keretekre és lencsepárokra számolt arányszámokat összesítve és elosztva a szemüvegek darabszámával, kiszámította a keretek és a lencsék egyes évekre vonatkozó haszonkulcsait. A haszonkulcsokat az ismert beszerzésekre vetítve az elsőfokú hatóság negyedéves bontásban meghatározta az egyéni vállalkozás bevételét. A becslés során selejttel, készletre vétellel nem számolt, mivel adózó nyilatkozatai, nyilvántartásai és a beszerzési számlák alapján megállapítható volt, hogy selejtezés nem történt, 
[6]	Az alperes szerint az elsőfokú hatóság adózó bevételét megfelelő módszerrel, a rendelkezésre álló bizonyítékok teljes körű figyelembe vételével valószínűsítette. Az ellenőrzés során feltárt beszerzési bizonylatok tartalmát részletesen elemezve, adózó saját előadását is felhasználva a haszonkulcsot minden bizonyíték, tény, körülmény figyelembe vételével határozta meg. A rendelkezésre álló, adózó vállalkozói tevékenységére vonatkozó konkrét adatok birtokában szakértő kirendelése szükségtelen volt.
[7]	Adózó képviselője az ellenőrzési jegyzőkönyvre tett észrevételében azt adta elő, hogy a vállalkozásban - a korábbi nyilatkozatával ellentétben - jelentős mértékű, 50% selejt képződött. A felperes azonban e tényállítását már a jegyzőkönyv ismeretében, illetve a valóság tartartalmát alátámasztó bizonyítékok nélkül terjesztette elő, így az állítás hitelt érdemlő bizonyításra az alperes szerint nem alkalmas.
[8]	A felperes igazságügyi könyvszakértői véleményt csatolt, amely a vizsgált időszakban keletkezett selejtre konkrét adatot nem tartalmazott, a szakértő vizsgálata az adóellenőrzés alá vont 2010-es évre nem is terjedt ki. 

A kereseti kérelem

[9]	A felperes keresetében az adóhatározatok hatályon kívül helyezését kérte. 
[10]	Nem vitatta a hatóság által alkalmazott becslés jogalapját, álláspontja szerint azonban a becslés logikai alapvetése és összegszerűsége a hiányos, nem teljes körű bizonyítás miatt helytelen. Előadta, hogy a látszerészet olyan iparág, amelyben nagy a selejtképződés aránya, ezért szükséges a beszerzéseknél a lencsék számát túlbiztosítani. A becsatolt szakértői véleménnyel bizonyította, hogy az optikus szakmában nem lehet 0%-os hiba-, és selejtezési aránnyal számolni. 
[11]érelmezte, hogy az adóhatóság eljárása során szakértőt nem rendelt ki. 

Az elsőfokú ítélet

[12]	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította.
[13]	Indokolásában rögzítette, hogy felperes a becslés jogalapját (azaz alkalmazását) nem vitatta, továbbá megállapította, hogy anyagi és eljárási jogszabálysértést a hatóság eljárásában nem bizonyított, a keresetének keretein belül a határozatok jogszerűségét nem cáfolta meg. Az adóhatóság helytálló eljárással, a felperes iratai és a szállítók által rendelkezésre bocsátott bizonylatok felhasználásával megállapított, beszerzési adatokra alapított, becsült haszonkulcs alkalmazásával valószínűsítette a felperes bevételeit. Az adóhatóság a felperes valamennyi szállítóját megkereste, a tőlük beszerzett költségszámlákra is figyelemmel volt. A felperes nem csatolt olyan bizonyítékot, amellyel további beszerzéseket igazolt volna, a magánszakértői vélemény pedig 2010. évre konkrét adatokat nem tartalmazott. Az adóhatóság nem követett el jogszabálysértést azzal, hogy az adózó nyilatkozatának megfelelően a selejt összegét 0%-ban határozta meg. 

A felülvizsgálati kérelem

[14]	A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. 
[15]	Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság ítélete sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 3.§ (2) bekezdését, 163.§ (1)-(3) bekezdéseit, az Art. 108.§ (2), (9) bekezdéseit, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 51.§ (1) bekezdését.  Álláspontja szerint hiányosan és kirívóan okszerűtlenül mérlegelte az elsőfokú bíróság a rendelkezésre álló bizonyítékokat, ezért döntése jogsértő. Az igazságügyi könyvszakértő véleményt meg sem vizsgálta. Az alperes a becsült adóalapot nem valószínűsítette, ahogyan a haszonkulcsok mértékét sem. Változatlanul sérelmezte a selejtezési arányt, illetve, hogy a hatóság szakértőt nem alkalmazott.
[16]	Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte. 

A Kúria döntése és jogi indokai

[17]	A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
[18]	A Kúria rögzíti, hogy felperesnél az adóhatóság a perrel érintett 2010. évet megelőző időszakra, 2006.-2009. évekre is folytatott ellenőrzést, a könyvelésének hiányosságai miatt - beszállítók megkeresése után - szintén becslést alkalmazott az adóalap megállapítására. Az ellenőrzés eredményeként meghozott határozatok felülvizsgálatára irányuló perben a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2015. október 13. napján kelt 20.K.34.509/2014/8. számú, a felperes keresetét elutasító jogerős döntését a Kúrai a 2016. november 10. napján kelt Kfv.V.35.037/2016/8. számú ítéletével hatályában fenntartotta. A Kúria a jelen pertárggyal tény- és jogazonos per Kfv.V.35.037/2016/8. számú döntésének rendelkezésével és indokolásával teljes körűen egyet ért, attól eltérni nem kíván.  
[19]	A felperes nem vitatta a becslési eljárás jogalapját. Keresetében támadta a hatóság részéről alkalmazott módszert, így az annak eredményeként meghatározott összegszerűséget, de bizonyítási indítványt nem terjesztett elő, a Legfelsőbb Bíróság eseti döntéseit, és a közigazgatási eljárásban benyújtott szakértői véleményt mellékelte keresetleveléhez. 
[20]	A Pp. 3.§ (3) bekezdése, 164.§ (1) bekezdése alapján keresetét a felperesnek bizonyítania kell. Az elsőfokú bíróság részletesen tájékoztatta a felperest a bizonyításra szoruló tényekről, a bizonyítási teherről (a per első tárgyalásának 3. számú jegyzőkönyve), és miután a feleknek bizonyítási indítványuk nem volt, a per második tárgyalásán ítéletet hozott. 
[21]	Az elsőfokú bíróság a közigazgatási eljárásban lefolytatott bizonyítási eljárást, illetve az eredményeként meghozott alperesi döntést (a kereseti kérelem keretei között) a rendelkezésére álló iratok, a felek előadásai alapján jogszerűnek minősítette, és a keresetet elutasította.  
[22]	A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a Pp. 275.§-ának (1) bekezdése alapján a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján dönt. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye. 
[23]	Jogszabálysértést a megállapított tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése megalapozhat, ilyen jogsértést azonban a felülvizsgálati kérelem alapján a Kúria nem állapított meg.
[24]	Az elsőfokú bíróság a Pp. 221.§-ának (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően ítéletében nem iratellenes, precíz tényállást rögzített, nemcsak megjelölte, hanem idézte is az irányadó jogszabályhelyeket. Jogi indokolásában tételesen vizsgált minden keresetrészt és az azokhoz kapcsolódó határozatrészeket. 
[25]	A selejtezés körében a Ket. 50.§ (5) bekezdésének azon rendelkezése alapján, hogy a hatóság szabadon választhatja meg az alkalmazandó bizonyítási eszközt, helytállóan nem értékelte jogsértőnek a hatóság azon döntését, hogy a felperes 2011. július 28-ai nyilatkozatát fogadta el, amely szerint 2010. évben vállalkozásában a selejtezés nem volt jellemző. Rögzítette továbbá, hogy hitelt érdemlően a selejtre vonatkozóan sem a közigazgatási eljárásban, sem a perben bizonyítékot a felperes nem tárt elő. A Kúria megállapította, hogy a felperes által benyújtott szakértői vélemény 2007., 2008. és 2009. évekre, és nem a perbeli időszakra tartalmazott megállapításokat, így miután nem a 2010. évre vonatkozóan készült, és a selejtezésre konkrét adatokat nem tartalmazott, bizonyítékként fel sem volt használható.
[26]	Az elsőfokú bíróság vizsgálta a hatóság adatszerzését, a becslés módszerét, megállapítva, hogy a felperes nem igazolta azon kifogását, hogy a becslési eljárást nem a hatóságnak, hanem szakértőnek kellett volna elvégeznie.
[27]	A bizonyítás körében a felperes az elsőfokú bíróságtól megfelelő tájékoztatást kapott. Minden ügy konkrét tényállása dönti el, hogy milyen bizonyítási eljárás folytatása szükséges, a hivatkozott legfelsőbb bírósági ítéletek eseti döntések, és nem bizonyítékok. A felperes keresetét nem bizonyította, így annak a Pp. 164.§-a alapján az elsőfokú bíróság nem adhatott helyt. A felülvizsgálati kérelemben foglaltak a teljes körűen jogszerű ítélet alapján a bizonyítékok felülvéleményezését nem alapozták meg.
[28]	Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályhelyeket nem sértette meg, a Pp. 275.§-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma 

[29]	Az adózó-felperesnek keresetét bizonyítania kell.

Záró rész

[30]	A Kúria a felperest a Pp. 270.§-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati perköltsége megfizetésére.
[31]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viseléséről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§-ának (1) bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./ IM rendelet 13.§-ának (2) bekezdése alapján rendelkezett. 

, 2017. február 09.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Fekete Ildikó sk. bíró