A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.I.35.364/2018/6.

A tanács tagjai: . Sisák Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró

A felperes: felperes neve	
	
A felperes képviselője: Winkler, Barna és Társai Ügyvédi Iroda (ügyintéző: dr. Dósa Melinda ügyvéd)
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
	
Az alperes képviselője: dr. Molnár Lilla kamarai jogtanácsos
	
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata	

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 19. szám alatt
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 28.K.32.357/2017/15.

Rendelkező rész

A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 28.K.32.357/2017/15. számú ítéletét, valamint az alperes 2233735723 és 2233735701 számú határozatait - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezi.

Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 300.000 (háromszázezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati perköltséget.

A kereseti és a felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.

Indokolás

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A felperes 2012 óta nagyobb részt külföldön napelemparkok létesítésével foglalkozik. A felperes árbevétele 2014 évben elsősorban Németországban építési-szerelési szolgáltatásból, ezen belül napelemparkok elektromos szereléséből, 2015. I. negyedévében Németországban és német cég alvállalkozójaként Nagy-Britanniában végzett építési-szerelési szolgáltatásból származott. A szolgáltatás ellenértékét az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) területi hatályán kívüli szolgáltatásként számlázta. A napelemparkok elektromos szerelésével összefüggésben a felperes egy magyarországi egyéni vállalkozó által kiállított számlák tekintetében adólevonási jogot gyakorolt.

[2]	A felperes 2015 februárjában alvállalkozóként Passau-ban automata raktárrendszer villamossági szerelését és járulékos munkálatokat végzett, melynek teljesítését magyarországi egyéni vállalkozó bevonásával teljesítette és ezzel kapcsolatban általános forgalmi adót tartalmazó számlákat fogadott be, melyben feltüntetett általános forgalmi adó tekintetében levonási jogával élt.

[3]	Az adóhatóság ellenőrzés alá vonta a 2014. január-decemberi és a 2015. január-március időszakokra vonatkozó általános forgalmi adóbevallását, melynek során az elsőfokú adóhatóság azt állapította meg, hogy a külföldön végzett napelempark és raktárrendszer kivitelezési munkálatai nem tartoznak az Áfa tv. hatálya alá. Egyrészről e tevékenységről áfát tartalmazó számla kibocsátására jogszerűen nem kerülhet sor, másrészről az egyéni vállalkozó teljesítését is vitatta azon az alapon, hogy az egyéni vállalkozó személyi, tárgyi feltételei nem adtak lehetőséget a számlákban feltüntetett tevékenység elvégzésére.

[4]	Erre figyelemmel 2014. október-decemberi időszakra vonatkozóan megállapított 6.156.000 Ft következő időszakra átvihető követelés összegét 559.000 Ft-ra módosította. A 2015. január-március hónapok tekintetében 8.748.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyet jogosulatlan visszaigénylésnek minősített, a jogosulatlan visszaigénylés összege után 4.374.000 Ft adóbírságot szabott ki.

[5]	A felperes fellebbezései folytán eljárt alperes a 2014. évi időszak tekintetében a 2233735723 számú határozatával az elsőfokú határozatot az indokolás megváltoztatásával helyben hagyta. A 2015. január-márciusi időszak tekintetében a 2233735701 számú határozattal szintén az indokolás megváltoztatásával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Valamennyi alperesi határozatban az általános forgalmi adó levonás megtagadásának indoka az volt, hogy az Áfa tv. 39. § (1) bekezdésében foglaltak alapján az ingatlan fekvése, helye szerinti országban kerülhet sor a gazdasági esemény adóztatására, a számlák szerinti szolgáltatás az Áfa tv. területi hatályán kívül eső szolgáltatás, így az egyéni vállalkozó által kiállított számlákon áfát nem lehetett volna áthárítani, ezért a számlák azok helytelen kiállítása okán hiteltelennek minősülnek, melynek alapján adólevonási jog nem gyakorolható. Az alperes utalt az Áfa tv. 169. § k), 119. § (1) bekezdés, 120. § a) pont, 127. § (1) bekezdés a) pontjára és hangsúlyozta, hogy sem a műszaki tartalomnak, sem a kivitelezési technikának, sem az ingatlan-nyilvántartásba történő bejegyzésnek nincs relevanciája abban a kérdésben, hogy a számlakiállító által végzett szolgáltatásnyújtás ingatlanhoz kapcsolódik-e vagy sem. Annak eldöntése, hogy a szerződésben részletesen kifejtett gazdasági események megvalósíthatók-e az ingatlan fekvésétől eltérő helyen, vagy közvetlenül az ingatlanhoz kötődnek, nem szakkérdés. A munka jellegéből adódóan egyértelműen megállapítható, hogy a számlakibocsátó által végzett feladatok az ingatlanhoz kapcsolódtak, így az Áfa tv. 39. § (1) bekezdése alkalmazandó. Azt azonban megállapította, hogy az elsőfokú hatóság tévesen vonta le azt a következtetést, hogy a számlák szerinti gazdasági események nem a számlák szerinti felek között valósultak meg, ugyanis ezt a felperes bizonyította. Így az e körben tett megállapításokat és következtetéseket mellőzte.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[6]	A felperes keresetében mindkét alperesi határozatban foglalt megállapításokat vitatta és állította, hogy a felperes adólevonási jogát jogalap nélkül tagadta meg az alperes, mivel a HÉA irányelv 168. cikk a) pont, 199. cikk (1) bekezdés a) pont, az Áfa tv. 120. § a) pontját megsértette. Az adóhatóságok megállapításaival ellentétben nem magától értetődő, hogy a napelempark ingatlannak minősül. Ez olyan szakkérdés, amelynek megválaszolása a megvalósítás helyének jogrendjében keresendő. A vitatott szolgáltatásnyújtás (villanyszerelés) nem a napelemparknak helyet adó és az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett földterületen, hanem azon a szerkezeten történt, amelyet napelemparknak neveznek.

[7]	Nem tisztázott, hogy az adóhatóság miből jutott arra a következtetésre, hogy a napelempark ingatlannak minősül, a tényfeltárás erre a körülményre nem terjedt ki. A beruházás üres területen valósult meg, a német jog szerint nem kellett azt az ingatlan-nyilvántartásba bejegyeztetni. Hangsúlyozta, hogy közösségi ingatlan fogalom hiányában a tagállamok maguk döntötték el, hogy mi minősül ingatlannak, ezért eltérő a tagállami gyakorlat. Általánosan alkalmazható ingatlan-fogalom a vizsgált időszakban a magyar jogrendszerben sem létezett, ezért az adóhatóságnak az az eljárása, hogy minden különösebb tényfeltárás vagy szakértői megítélés nélkül minősítette a napelemparkot ingatlannak, súlyosan jogsértő.

[8]	A Tanács 1042/2013/EU végrehajtási rendelete (a továbbiakban: Vhr.) 2017. január 1-jétől hatályba lépett rendelkezései határozzák meg az ingatlan fogalmát, az új szabályozás négy fogalomkört tartalmaz, melynek alapján bármely alkotóelem besorolható, kimondható, hogy ingatlan, vagy nem minősül ingatlannak. E szabályozást figyelembe véve a napelempark nem minősül ingatlannak. Az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások csak azokat a szolgáltatásokat foglalhatják magukba, melyek az adott ingatlannal közvetlen kapcsolatban állnak. Hangsúlyozta, hogy az ingatlan a szolgáltatásnak nem alkotóeleme, a szolgáltatás nem az ingatlanból ered, azt nem az ingatlan érdekében nyújtották és célja nem az ingatlan fizikai vagy jogi helyzetének megváltoztatása. A solarparkok nem minősülnek olyan gépnek vagy berendezésnek, beépítésnek vagy összeszerelésnek, amelyek ezt követően ingatlannak minősülnének. A jogsértés abban áll, hogy az adóhatóság a solarparkot úgy minősítette ingatlannak, hogy ezen minősítés során semmilyen, a vizsgált időszakban hatályos jogszabályi rendelkezésre vagy szakértői véleményre nem hivatkozott.

[9]	Miután 2017. január 1-jén hatályba lépett a Vhr., így az ellenőrzés során az ebben foglaltakat is figyelembe kellett volna venni. Utalt arra, hogy az Európai Unió Bírósága több döntése is foglalkozott az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások áfabeli megítélésével. Így a C-530/09., C-37/08., a C-166/05., C-155/12. számú ügyekre hivatkozással azt hangsúlyozta, hogy az adott cselekmény egyedi vagy annak műszaki-technikai sajátosságait, működési mechanizmusát tartalmazó vizsgálat elvégzését várja el az Európai Unió Bírósága az adójogi minősítést megelőzően. Mindezeket azonban az adóhatóság elmulasztotta tisztázni.

[10]	Az alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását indítványozta. Kiemelte, hogy az adóhatóságnak a felek által megkötött szerződésben kifejtett gazdasági eseményeket kellett vizsgálnia, azt, hogy azok megvalósíthatók-e az ingatlan fekvésétől eltérő helyen vagy közvetlenül az ingatlanhoz kötődnek. Ez a kérdés nem szakkérdés, hanem jogkérdés és megállapításai megfelelnek az ellenőrzött időszakot követő 2017. január 1-jétől alkalmazandó Vhr. rendelkezéseinek is. Az egyéni vállalkozó által kiállított számlákon feltüntetett szolgáltatás ingatlanhoz kötődik, így annak adóztatása is az ingatlan fekvése, helye szerinti országban történhet, így jogszerűen tagadta meg a felperes adólevonási jogát ezen számlák vonatkozásában az alperes.

Az elsőfokú ítélet

[11]	Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította.

[12]	A felperes és az egyéni vállalkozó között létrejött vállalkozási szerződések tartalmából kiindulva azt rögzítette, hogy a munkavégzés helye minden esetben Magyarországon kívül esett. A felperes biztosította a vállalkozó számára a munkaterületet és a vállalkozónak a szállást. Azok a szerződési kitételek, hogy a szállást, illetőleg a területre bejutást a vállalkozó számára a megrendelőnek kell biztosítani, arra enged következtetni, hogy a munkálatokat csak az adott szerződésben meghatározott ingatlanon lehet és kell végezni. Így a bíróság megítélése szerint a szerződési feltételekből helyesen vonta le az adóhatóság azt a következtetést, hogy a vállalkozó tevékenysége, a napelempark egyes villanyszerelési munkálatainak elvégzése Németországhoz, illetve Angliához kötődött. Ugyanezt a megállapítást osztotta a Passau-i gyárban végzett villamos polcrendszer szereléssel kapcsolatban is. Utalt arra is, hogy a szerződések egyike sem tartalmazott olyan rendelkezést, hogy más helyszínen is elvégezhető a szerződésben meghatározott alvállalkozói tevékenység. Ezt egyrészről Lovász Attila perbeli vallomásából, másrészről a szerződésben foglaltakból vonta le.

[13]	A felperes saját tevékenységét Áfa tv. hatályán kívüli tevékenységnek ítélte meg, a külföldi megrendelői felé kibocsátott számlán nem szerepeltetett áthárított áfát, miután alvállalkozójának tevékenységét szintén külföldön, az adott ingatlanhoz kapcsolódóan valósította meg, így azt is Áfa tv. hatályán kívüli tevékenységnek kellett értékelni.

[14]	Nem osztotta azt a felperesi érvelést, hogy az adóhatóságok a napelempark ingatlanná történő minősítését alkalmazták volna, bár az elsőfokú határozatok valóban ezt rögzítették, azonban az alperes az indokolás ezen részét nem tartotta fenn. Az alperesi határozat álláspontja az volt, hogy az alvállalkozó által végzett tevékenységek az ingatlanhoz kötődtek, erre tekintettel a HÉA irányelv 47. cikke, az Áfa tv. 39. § (1) bekezdése alkalmazandó és irányadó. Annyiban egyetértett a felperessel, hogy az egységes ingatlan-fogalom a szerződések minősítését megkönnyítette volna, de önmagában e fogalom hiánya az ügyletek minősítése szempontjából nem bír jelentőséggel. A szerződésben foglaltak alapján az ügyletek minősíthetők voltak, az ügy megítéléséhez nem volt szükség az ingatlan fogalmának, illetőleg tartalmi elemének részletes értelmezésére.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[15]	A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a kereseti kérelem teljesítése, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és az első fokon eljárt bíróság új eljárás és új határozat hozatalára történő kötelezése érdekében.

[16]	Megítélése szerint a bíróságnak abban a kérdésben kellett döntenie, hogy a napelemparkhoz, illetőleg az automata polcrendszerhez kapcsolódó villamosszerelési munkálatok külföldön található ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásoknak minősültek-e. Nézete szerint a bírósági érvelés téves adatokon nyugszik, miután a HÉA irányelv és a Vhr. alapján a jogkérdés nem az, hogy valamely tevékenység az ingatlantól eltérő helyen megvalósítható-e, hanem, hogy az adott ingatlanon megvalósítandó tevékenység kapcsolata kellőképpen szoros-e az ingatlannal.

[17]	E körben hivatkozott a 2017. január 1-jétől hatályos Vhr. 31/A. cikk (3) bekezdésének pontjaira és állította, hogy a felperesi munkálatok nem tartoznak kellőképpen szoros kapcsolat alapján megítélendő szolgáltatások közé. A napelempark összeszerelése esetében a szolgáltatás célja nem az ingatlan, hanem a megrendelő részére történő áramtermelő eszköz összeszerelése, mely az elektromos hálózatba történő csatlakozás révén áramot termel, így nem az ingatlanhoz szorosan kapcsolódó szolgáltatás. A villanyszerelési munka nem az ingatlanhoz, hanem a napelemparkhoz kapcsolódik. Változatlanul vitatta a napelempark ingatlanná minősítését. Nézete szerint az adóhatóságok nem tettek eleget tényállás tisztázási kötelezettségüknek. A tényállás megállapításakor nem értékelték, hogy a napelemparkokat a németországi, illetőleg angliai ingatlan-nyilvántartásba ingatlanként nem kellett bejegyezni. A napelemparkoknál egyik esetben sem magának az ingatlannak minősülő földterületnek a villanyszerelése történt, hanem egy, már meglévő szerkezet villamosítása. A meglévő szerkezet a napelempark pedig nem minősül ingatlannak.

[18]	A Passau-i polcrendszer esetében az ingatlanhoz való kapcsolódás még távolabbi, illetve közvetettebb, hiszen a villamosszerelés itt sem a gyáron, a raktáron, hanem a polcokon történt, amelyek szintén nem minősülnek ingatlannak. Szerinte a jogszerűen és teljes körűen feltárt tényállásnak a következménye csak az lehetett volna, hogy a szolgáltatásnyújtásnak az ingatlanhoz való közvetlen kapcsolódása nem állapítható meg. Az az ítéleti kiindulás pedig - mivel a felperes a külföldi megrendelői felé kibocsátott számlán nem szerepeltetett áthárított adót, így erre az alvállalkozónak sem volt joga - téves.

[19]	Az Áfa tv. 37. § (1) bekezdés alapján fő szabályként a teljesítési hely az a hely, ahol a szolgáltatás igénybe vevője gazdasági céllal letelepedett. Ténykérdés, hogy a felperes által végzett szolgáltatásnyújtásra német és angol megrendelőkkel kötött szerződést, melyek gazdasági célú letelepedettsége nem Magyarországon, hanem Németországban és Nagy-Britanniában van. Ennek megfelelően a felperes az Áfa tv. hatályán kívül közösségi adóalany felé teljesített szolgáltatások ellenértékét a 37. § (1) bekezdése alapján számlázta áfa felszámítása nélkül. Ugyanakkor az egyéni vállalkozó teljesítése nem kapcsolódott közvetlenül a külföldi ingatlanhoz, ezért ott is a fő szabályt kellett követni, vagyis az Áfa tv. 37. § (1) bekezdés alapján a felperes gazdasági célú letelepedettségének helyét, normál módon az áfa felszámításával kellett számláznia.

[20]	Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte.

A Kúria döntése és jogi indokai

[21]	A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.

[22]	A Kúria a Pp. 272.§ (2), 275.§ (2) és (5) bekezdéseinek megfelelően a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelem és a felülvizsgálati ellenkérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok szerint, a rendelkezésre álló adatok alapján vizsgálta felül.

[23]	A perbeli jogvita tárgya az Áfa tv. 39 § (1) bekezdésének és ezzel összefüggésben a közös hozzáadottértékadó rendszerről szóló 2006/112 EK. Irányelv 47. cikkének adójogi tényállásra vonatkoztatott értelmezése, értékelése volt. Azt kellett meghatározni, hogy hol volt a felperes által igénybe vett magyarországi vállalkozó szolgáltatásnyújtásának teljesítési helye. Vajon önmagában az hogy azok az ingatlanok, ahol a teljesítés fizikai valójában megvalósult a másik tagállam területén vannak, meghatározzák-e a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének általános szabálytól való eltérését és a különös az ingatlanhoz kapcsolódó szabályok alkalmazását teszik szükségessé. Elegendő-e a különös szabály alkalmazásához az ingatlan fekvésének meghatározása, vagy elemezni szükséges azt a szolgáltatást is amit az alvállalkozó a felperes részére nyújtott

[24]	Az alperesi és ítéleti megközelítés leegyszerűsítette a kérdés megoldását, mert csak azt vette alapul, hogy a szolgáltatásnyújtás az adott ingatlantól eltérő címen nem volt elvégezhető, a „vállalkozó csak az adott külföldi helyszíneken végezhette el szerződésszerűen a munkálatokat, mégpedig kizárólag a szerződésekben meghatározott adott, konkrét helyszíneken, amelyek konkrét ingatlanokat jelentettek." (ítélet 14. oldal 1. bek.) Nem elemezte sem az alperes, sem pedig a bíróság, hogy konkrétan milyen szerelési tevékenység elvégzéséről volt szó, és az mennyiben kapcsolódik közvetlenül az ingatlanhoz. Elégségesnek találták az ingatlanok Magyarországtól eltérő fizikai elhelyezkedését.

[25]	Ez a leegyszerűsített megközelítés téves, mert figyelmen kívül hagyja az Áfa tv. 39. § (1) bekezdésének szövegezését, ami a teljesítési hely különös szabályát az ingatlanhoz közvetlen kapcsolódó szolgáltatásnyújtásra rendeli alkalmazni. A szolgáltatás minősítésének meghatározása során a szolgáltatás igénybe vevőjének jogállása, az ingatlan fekvése nem befolyásoló tényező, a minősítéskor az érintett szolgáltatás jellegét és objektív jellemzőit kell tekintetbe venni, elemezni. Minden egyes szolgáltatást a ténybeli körülmények figyelembevételével kell megítélni. Ennek elemzése pedig teljes egészében hiányzik az alperesi határozatokból és a bírósági ítéletből is. Helytállóan állította a felperes azt, hogy az alperes nem tett eleget a tényállás feltárási kötelezettségének, hiszen a végzett tevékenységek jellemzőit nem vizsgálta, határozataiban nem vezette le, hogy azok mennyiben állnak közvetlen kapcsolatban az ingatlanokkal. Ennek az elemzésnek a hiánya különösen feltűnő a passau-i munkavégzéssel kapcsolatban, ahol a szolgáltatásnyújtás kapcsolata az ingatlannal még távolabbi, közvetettebb mint a napelemparkok esetén. Nem ad magyarázatot, hogy a polcrendszeren végzett szerelés milyen közvetlen kapcsolatot jelent az ingatlannal.

[26]	Nem vitásan a vizsgált időszakra vonatkozó Áfa törvényi és Héa irányelvi megfogalmazás nem ad részletes eligazítást a közvetlen kapcsolat megítéléshez, és adós maradt az ingatlan áfa-beli fogalmának meghatározásával is. Ugyanakkor irányadónak lehet és kell tekinteni az Európai Bíróság döntéseiben megfogalmazottakat és a bírósági gyakorlat nyomán megalkotott Vhr. rendelkezéseket, melyek már részletes útmutatást tartalmaznak az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások megítéléséhez.

[27]	Nem értett egyet a Kúria azzal a felperesi érveléssel, hogy az alperes a napelemparkokat ingatlannak minősített volna, megközelítése csupán abban állt, hogy a szerelés szükségszerűen nem történhetett máshol, mint az ingatlanokon és erre figyelemmel végezte el a besorolást.

[28]	A fentiek szerinti megközelítés jogszerűtlensége miatt a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva a jogerős ítéletet, az alperes határozatait, az első fokú határozatokra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Az új eljárásban el kell végezni a szolgáltatásnyújtás tartalmi elemzését, ha szükséges szakértő bevonásával kell tisztázni annak ingatlanhoz való közvetlen kapcsolódását. Ennek során figyelemmel kell lenni az Európai Unió Bíróságának döntéseire és a 2017. január 1-jével hatályba lépett Vhr. rendelkezéseire.

A döntés elvi tartalma

[29]	A HÉA irányelv 47. cikkében és az Áfa tv. 39. § (1) bekezdésében szereplő szabály különleges szabály, annak alkalmazásakor a szolgáltatásnyújtás objektív értékelése alapján kell eldönteni, hogy az közvetlenül kapcsolódik-e az ingatlanhoz. Csupán az ingatlan fizikai elhelyezkedése nem képezheti az elhatárolás alapját.

Záró rész

[30]	A pervesztes alperes a Pp. 78. § (1) bekezdése szerint köteles a felperes elsőfokú és felülvizsgálati eljárási költségének megfizetésére.

[31]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati illetéket a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 14. §-a alapján az alperesi pervesztességre figyelemmel az állam viseli.

[32]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a felperes kérelme alapján tárgyaláson bírálta el.

Budapest, 2019. június 27.

dr. Sisák Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró