A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.VI.35.311/2016/8.

A tanács tagjai: Dr. Sperka Kálmán a tanács elnöke, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet előadó bíró, Dr. Tergalecz Eszter bíró
	
A felperes: felperes neve 

A felperes képviselője: Dr. ... ügyvéd
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

Az alperes képviselője: Dr. ... jogtanácsos
	
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: a felperes

A felülvizsgálati kérelem száma: 8.

Az elsőfokú bíróság neve, határozatának kelte és száma: Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2016. február 25-én kelt 11.K.27.730/2015/6. számú ítélete
Rendelkező rész 
A Kúria a Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 11.K.27.730/2015/6. számú ítéletét hatályában fenntartja.
Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 50.000.- (ötvenezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 594.600.- (ötszázkilencvennégyezer-hatszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	Az adóhatóság 2011. október hónapra általános forgalmi adó (továbbiakban: Áfa) adónemben bevallások utólagos vizsgálatát végezte felperesnél és az ellenőrzés megállapítása alapján határozatával 5.946.000.- forint adókülönbözetet állapított meg felperes terhére, melyből 2.115.000.- forintot jogosulatlan visszaigénylésnek, 3.831.000.- forintot pedig adóhiánynak minősített, továbbá adóbírságot és késedelmi pótlékot is felszámított. Indokolása szerint a felperes levonható adóként vette figyelembe a ... Kft. (a továbbiakban: Kft.) által a vizsgált időben kristálycukor és napraforgó olaj értékesítéséről kibocsátott 6 darab számla adótartalmát 5.805.000.- forint összegben. Az adóhatóság megvizsgálta a felperes, valamint a számlakibocsátó adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységét és a számlákban feltüntetett értékesítés körülményeit. Ennek során azt állapította meg, hogy a számlán szereplő gazdasági eseményeket a számlakibocsátó nem végezte el, a kibocsátott számlák mögött tényleges teljesítés nem történt, amelyet számos tanú, illetőleg a cég két képviselőjének meghallgatására alapozott. Egyebek mellett Söprűs Róbert nyilatkozatára, aki a számlakibocsátás időpontjában a Kft. képviselője volt, és meghallgatásakor - szemben a korábbi írásbeli nyilatkozatával - már azt állította, hogy amíg ő volt az ügyvezető, a társaság nem állt gazdasági kapcsolatban a felperessel, nem ismeri a felperes ügyvezetőjét. A számlák kibocsátását nem ismerte el, ellenértéket soha nem vett át, egyébként pedig a Kft. a számlán feltüntetett áruk értékesítésére személyi és tárgyi feltételekkel nem rendelkezett.
[2]	..., aki a vizsgált időszakot követően volt a Kft. ügyvezetője akként nyilatkozott, hogy ő vásárolta meg 500.000.- forintért a céget megélhetés céljából, azonban Kft. vagyonnal nem rendelkezett. A Kft.-nek sem eszközei, sem alkalmazottai nem voltak, sem az áru tárolására alkalmas helyiséggel nem rendelkezett. A számlán szereplő gazdasági eseményekről semmilyen érdemi tájékoztatást nyújtani nem tudott. Az adóhatóság a Kft. bejelentett székhelyén helyszíni ellenőrzést végzett, amely címen más gazdasági társaság székhelye és telephelye működött. 
[3]	A felperes képviselője ... 2014. január 31-én kelt nyilatkozatában arra hivatkozott, hogy a Kft. nevében nem az ügyvezető, hanem ... meghatalmazott járt el, tehát vele tartotta a kapcsolatot, bár a képviseleti jogosultságát nem ellenőrizte. A cég tevékenységét és működését az e-cegjegyzek.hu weboldalon nézte meg, de a telephelyén soha nem járt, nem is tudja hol található. Az árut szóban vagy telefonon rendelte meg ...tól, és saját teherautójával szállíttatta el egy raktárból,  Berettyóújfaluból. Az áru átadásakor ő és az utóbbi magánszemély volt jelen, valamint az alkalmazottja .... Készletnyilvántartást nem vezetett, a számlákhoz szállítólevél nem készült, átvételi elismervény és mérlegjegy sem. A számlázás pedig az áru megvétele és elszállítása után történt. Nem tudta megmondani, hogy ki állította ki, illetve ki írta alá a számlákat, ezeket ugyanis már kitöltve adta át ... személyesen Berettyóújfaluban a bérelt raktárban vagy egy benzinkútnál. Állítása szerint a kiegyenlítés készpénzben történt. A számlákhoz viszont szállítási keretszerződés készült, melyet a felperes részéről ő írt alá, de azt nem tudja megmondani, hogy a Kft. részéről kinek az aláírása szerepel rajta. Egyébként a keretszerződésen szereplő ... nem ismerte, nevét soha nem hallotta, mint ahogy ...ét sem, akivel szintén soha nem találkozott. 
[4]	A felperes ügyvezetője által megnevezett ... a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Bűnügyi Igazgatóságán 2013. december 4-én tett tanúvallomásában elmondta, hogy a felperessel és ügyvezetőjével Berettyóújfaluban ismerkedett meg, itt került szóba a számlakiállítás. 8-10% ellenében adott számlát a felperes részére, úgy hogy a számlákon megjelölt termékek szállítására nem került sor. Semmilyen gazdasági esemény nem történt csak fiktív számlát vásárolt tőle .... A Kft. kizárólag fiktív számlázási tevékenységet folytatott. Utóbb ... már úgy nyilatkozott, hogy meghatalmazást kapott ...től, a számlákat ő állította ki, a számlákon feltüntetett áru átadásánál ő és ... volt jelen, de az ügyletről semmilyen dokumentummal nem rendelkezik és később sem adott át az adóhatóság számára semmilyen iratot. 
[5]	Mindezekre tekintettel az adóhatóság azt állapította meg, hogy a Kft. a felperes részére a kiállított számlákon szereplő árukat nem értékesítette, ezért az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 119. § (1) bekezdése, 120. § a) pont, 127. § (1) bekezdése, 131. § (2) bekezdés a) pontja, valamint az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 44. § (1), 95. § (1), 97. § (5) bekezdése, továbbá a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdése, 16. § (3) bekezdése, 165. § (2) bekezdése és 166. § (2) bekezdése alapján, a felperes jogosulatlanul vont le 5.805.000.- forint áfát a Kft.-től befogadott számlákra alapozottan. A felperes a bevallásában az előző időszakról, tehát 2011. szeptember hónapról beszámító csökkentő tételként 141.000.- forintot szerepeltetett, azonban ez az összeg az előző időszakra elvégzett ellenőrzés megállapításai alapján 0.- forint volt, ezért az elsőfokú adóhatóság a felperes 2011. október havi adófizetési kötelezettségét 141.000.- forinttal megnövelte. 
[6]	A felperes fellebbezése nyomán eljárt alperes 1839689594. iktatószámú és 2015. november 10. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Kifejtette, hogy az elsőfokú hatóság eleget tett az Art. 97. § (4) bekezdésében foglalt tényállás-tisztázási és bizonyítási kötelezettségének, a számla szerinti gazdasági esemény nem történt meg. Az a körülmény, hogy ... nyilatkozatát utóbb megváltoztatta érdemben nem releváns, ugyanis az abban foglaltak alátámasztására semmilyen bizonyítékot nem csatolt, az viszont hivatalból ismert, hogy ... mindig is gazdasági cselekmény nélküli számlázással foglalkozott. Ezért az ügy szereplőinek ismételt meghallgatása, illetőleg adott esetben egymással való szembesítése nem indokolt. A számlatömböt a számlakibocsátó vásárolta, ez a körülmény azonban a számlákban foglalt gazdasági esemény számlakibocsátó által történt teljesítését nem bizonyítja.
	A kereseti kérelem
[7]	Az alperesi határozattal szemben a felperes keresetet terjesztett elő. Érvelése szerint a gazdasági események a számlák szerint megvalósultak, az alperes pedig nem tett eleget az Art. 97. § (4) bekezdés szerinti tényállás-tisztázási és bizonyítási kötelezettségének.

	Az elsőfokú ítélet

[8]	Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Hivatkozott az Áfa tv. 120. § a) pontjára, az Art. 44. § (1) bekezdésére, 97. § (4) bekezdésére. Rögzítette, hogy egyértelműen megállapítható volt, hogy a számlakibocsátó nem értékesített terméket a felperes részére, tehát a számla szerinti gazdasági esemény nem történt meg. Az ellenőrzés során nem merült fel egyetlen olyan objektív kívülálló által is ellenőrizhető adat, információ, amely a számlákon szereplő gazdasági eseményeknek a megtörténtetét bizonyította volna. Ezért a bíróság ugyancsak nem tartotta szükségesnek a felperes által megjelölt az ügyben szereplő személyek ismételt meghallgatását adott esetben egymással történő szembesítésüket, vagy további iratok becsatolását. A bíróság rámutatott, hogy nem sértette meg az adóhatóság a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 50. §-ban foglalt tényállás-tisztázási kötelezettségét, illetve az Art. 97. § (4) bekezdésében meghatározott bizonyítási kötelezettségét sem. Jogszerűen tiltotta meg az adó levonását és döntött a szankciókról is. 
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[9]	A jogerős ítélettel szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kérte, hogy a Kúria helyezze hatályon kívül az elsőfokú ítéletet, az alperes és az elsőfokú adóhatóság határozatára is kiterjedően és adjon helyt a felperes keresetének, utasítsa az adóhatóságot új eljárás lefolytatására, a tényállás tisztázása érdekében bizonyítási eljárásra. Állította, hogy az áru beszerzése a Kft.-től megtörtént. Szállítási szerződést kötött és a szállító számláját kiegyenlítette. Az árut továbbértékesítés céljából szerezte be, amely továbbértékesítés meg is történt. Az ügyletek során ...val volt kapcsolatban, akinek meghatalmazása volt a cég ügyvezetőjétől ...től. A bíróság ítélete ellentétes az Áfa tv. 120. § a) pontjával és 127. § (1) bekezdés a) pontjával. A bíróság maga is hivatkozott az Art. 44. § (1) és 97. § (4) bekezdésére, mely szerint megfordul a bizonyítási teher és az adózónak kell kétely esetén bizonyítania a számla hitelességét. Márpedig a felperes több bizonyítási indítványt tett már az adóhatósági és a bírósági eljárásban is, amelyek azzal kerültek elutasításra, hogy szükségtelenek. A peres eljárás során az adóhatósági eljáráson értékelt nyilatkozatok ellentmondásos volta nem került feloldásra. Az alkalmazott ... írásban tett nyilatkozata nem felelt meg a valóságnak, szükség lett volna ... való szembesítésére, ... targoncás más ügyben tett nyilatkozata pedig szintén a felperes előadását támasztja alá, mely szerint a Berettyóújfalu telephelyen voltak valós gazdasági események. 
[10]	A bíróság az ítéletével a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 163. § (1) bekezdését sértette meg, valamint a 336/A. § (2) bekezdését azzal, hogy a felperes bizonyítási indítványait elutasítottam, mellyel az ügy érdemére kiható súlyos eljárási jogszabálysértést követett el. Utalt még a felperes az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) C-80/11. és C-142/11-es számú egyesített ügyére, valamint az úgynevezett Kittel ítéletre is, mely szerint az adóhatóságnak objektív tényekkel kell bizonyítania, hogy az adózó adókijátszásban működött közre, vagy tudnia kellett volna erről és ennek elkerülése érdekében nem tett meg minden ésszerű intézkedést.
[11]	Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[12]	A felülvizsgálati kérelem nem megalapozott.
[13]	A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdése szerint a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során, a felülvizsgálati kérelem keretei között, a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A felülvizsgálati eljárásban felülmérlegelésnek helye nincs. A felülvizsgálat tárgya az elsőfokú jogerős ítélet jogszerűségének megítélése.
[14]	A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság ítélete az felülvizsgálati kérelemben foglalt okból nem jogszabálysértő. A Kúria elöljáróban rögzíti, hogy felperesi társaságnál jelen adóvizsgálati időszakot megelőzően áfa adónemben 2011. április hónapra is ellenőrzést folytatott le az adóhatóság, melyben a belföldi beszerzésre vonatkozóan a lényegi tartalmát tekintve jelen perbelivel megegyező tényállás mellett szintén adóhiányt állapított meg. Abban az ügyben is - bár egy másik Kft. nevében -, de ... által kibocsátott számlák fiktívitását állapította meg, és megtagadta felperestől az adólevonást. Az előterjesztett felperesi keresetet az elsőfokú bíróság elutasította, a felülvizsgálati kérelem nyomán eljáró Kúria pedig Kfv.I.35.312/2016/6. számon az ítéletet hatályában fenntartotta. A Kúria jelen perben a másik tanács ítéletében foglalt jogi érveivel egyetért, attól eltérni nem kíván.
[15]	A Kúria jelen ügyben kiemeli: Az Áfa tv. 127. § (1) bekezdés a) pontja szerint az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon a 120. § a) pontjában említett esetben a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla. A felperes tehát az adólevonási jogát a valós gazdasági eseményt alátámasztó számlával gyakorolhatta volna. Tény, hogy ilyen számlával nem rendelkezett, mivel a vizsgálat eredményeképpen a számlák hitelessége megdőlt. A számlakibocsátó ügyvezetője maga ismerte el, hogy a cég gazdasági tevékenységet nem folytatott, mert a személyi és tárgyi feltételek hiányában erre alkalmatlan volt. Ezt támasztotta alá az adóhatóság egyéb adatokkal is. A bizonyítékok összességéből, azok együttes értékeléséből csak egyirányú következtetés volt levonható, mely szerint nem volt semmilyen gazdasági esemény az ügyletben. További bizonyítástól sem volt más eredmény várható. 
[16]	Amint az említett analóg ügyben is kifejtette a Kúria, úgy jelen eljárásban is irányadó, hogy a gazdasági esemény teljes hiánya következtében, figyelemmel az 5/2016. (IX.26.) KMK vélemény 1) pontjában foglaltakra, sem az alperesnek sem az elsőfokú bíróságnak nem kellett vizsgálnia, hogy a felperes mit tudott, vagy tudhatott volna. Nem kellett alkalmazni az EUB felülvizsgálati kérelemben megjelölt határozataiban megfogalmazott követelményeket. A bizonyítás iránya nem az volt, hogy a felperes mennyiben tudott vagy tudhatott az adókijátszásra utaló körülményekről, hanem az, hogy vannak-e bizonyítékok a jogügylet tényleges megtörténtére.
[17]	A felperes felülvizsgálati kérelmének jelen ügyben is az egyik fő hivatkozási pontja volt a Pp. 336/A. §  (2) bekezdése megsértése. A Kúria e körben a jelen felülvizsgálati kérelemmel érintett ügyben is figyelembe vette döntésénél a Kfv.I.35.321/2016/6. számú ítéletben foglaltakat az alábbiak szerint: „A Pp. ezen rendelkezése a peres eljárásban felmerülő bizonyítási kötelezettség megosztásával kapcsolatos szabályozást tartalmaz, meghatározott feltételek fennállása esetére. A felperesnek, amennyiben a Pp. 336/A. § (2) bekezdésére hivatkozik, fő szabály szerint azt kell bizonyítania, hogy a közigazgatási eljárás során bizonyítékot terjesztett elő, amelyeket azonban a közigazgatási szerv nem vizsgált, illetőleg indokolásában a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. tv. 72.§ (1) bekezdés eb) pontjának megfelelően nem tért ki a felajánlott, de mellőzött bizonyítékok bemutatásra, és a mellőzés indokaira (KGD 2008.2.szám). Az alperesi határozat indokolása tartalmazza a felperes indítványait, elutasításuk indokát, azt az elsőfokú bíróság is figyelembe vette. A felperes megalapozott előadásának hiányában az elsőfokú bíróság nem sérthette meg a Pp. 336/A.§ (2) bekezdését. (pl. Kúria Kfv.I.35.668/2015/6., Kfv.II.38.070/2015/8., Kfv.V.35.325/2016/4.)"
[18]	Az elsőfokú bíróság jelen perben is nagyon részletesen megindokolta a döntését, külön kitért a bizonyítási indítványokra, és azok elutasítása okára, (ítélet 9-10.oldal). Az elsőfokú bíróságnak a Pp. 3.§ (4) bekezdése alapján lehetősége van arra, hogy mellőze a bizonyítás elrendelését, ha az a jogvita elbírálása szempontjából szükségtelen. A rendelkezésre álló bizonyítékok, ismertté vált tények alapján sem a további tanúmeghallgatás, sem a szembesítés nem cáfolhatta volna a gazdasági esemény hiányára vonatkozó egyértelmű ténymegállapítást.
[19]	A Kúria a per összes adatára tekintettel hangsúlyozza, hogy az elsőfokú bíróság az ítéleti döntését az adóhatóság által feltárt a közigazgatási perben rendelkezésre álló bizonyítékok, okiratok az érintett társaságok képviselői, tanúk, illetőleg a számlakiállító nevében eljárt személy nyilatkozatai logikus és okszerű mérlegelésével megállapított tényállásra alapította. Lényegében a megállapított tényállást, a bizonyítékok mérlegelésének okszerűségét, illetőleg a bizonyítékokból levont következtetések helyességét vonta kétségbe a felperes, de a felülvizsgálati kérelmében nem bizonyította, hogy az eljárt bíróság a közigazgatási perben a bizonyítékokat okszerűtlenül, vagy az iratokkal ellentétesen mérlegelte volta, a bizonyítékokból levont következtetés ne lenne megfelelő.
[20]	Mivel az elsőfokú bíróság jogerős ítéletének indokolása a Pp. 206.§ (1) bekezdésének és a Pp. 221.§ (1) bekezdésének is megfelelt, a Kúria azt a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A döntés elvi tartalma
[21]	Amennyiben a számlakibocsátás mögött bizonyítottan nincs gazdasági esemény, a számla adólevonás alapjaként nem szolgálhat, így a számlabefogadó tudattartalmának vizsgálata nem merülhet fel.
Záró rész
[22]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. § (2) bekezdése alapulvételével tárgyaláson bírálta el.
[23]	A pervesztes felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése értelmében kötelezte a pernyertes alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére.
[24]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján kötelezte a felperest.
[25]	Az ítélet elleni felülvizsgálatot a Pp. 271. § (1) bekezdés e) pontja zárja ki.
Budapest, 2017. május 31.
Dr. Sperka Kálmán s.k. a tanács elnöke, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet s.k. előadó bíró, Dr. Tergalecz Eszter s.k. bíró
A kiadmány hiteléül:
tisztviselő