A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
í t é l e t e

Az ügy száma: Kfv.V.35.285/2018/8. szám
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
	                Dr. Kurucz Krisztina előadó bíró
                            Dr.  Stefancsik Márta bíró
	
A felperes: felperes neve
	      
A felperes képviselője: Vámosi-Nagy Szabolcs Ügyvédi Iroda

Az alperes: Borsod-Abaúj-Zemplén Megyei Kormányhivatala
                   
Az alperes képviselője: dr. Gibolya Zoltán jogtanácsos

A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bíróság általi felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes

Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2018. február 20. napján kelt 13.K.27.647/2017/11. számú ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 13.K.27.647/2017/11. számú ítéletét hatályában fenntartja. 

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 20.000 (azaz húszezer) forint felülvizsgálati költséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 1.543.900 (azaz egymillió-ötszáznegyvenháromezer-kilencszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A felperes tulajdonát képezi az ingatlan-nyilvántartásban a belterület 12956/18 helyrajzi számon jegyzett, D. áruház megnevezésű ingatlan. 
[2]Megyei Jogú Város Önkormányzat Jegyzője (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2011. - 2017. adóévekre építményadó adónemben végzett, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként a 2017. június 02. napján kelt határozatával 2015. - 2017. évekre 391.872 Ft építményadó törlését rendelte el, a 2011. - 2014. adóévekre a felperest az ingatlan után 15.349.348 Ft építményadó megfizetésére kötelezte. 
[3]	A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2017. szeptember 22. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[4]	Döntése a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) 11.§ (1) bekezdés, 12.§ (1) bekezdés, 52.§ 7., 8., 47., a 2015. január 1. napjától hatályos 11. pontok, a  Megyei Jogú Város Közgyűlésének az építményadóról szóló 62/2001.(XII.12.) számú rendelete (a továbbiakban: Önk.r.1.), a  Megyei Jogú Város Közgyűlésének az építményadóról szóló 43/2013.(XI.25.) rendelete (a továbbiakban: Önk.r.2.), az egyes adótörvények és azokkal összefüggő más törvények, valamint a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény módosításáról szóló 2014. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Htv.-t Módtv.) 146.§ rendelkezésein alapul. 
[5]	Indokolása szerint adózó a fellebbezésében arra hivatkozott, hogy az ingatlan 2014. december 31. napjáig nem tartozott a Htv. 11.§ (1) bekezdésében megjelölt építmények közé, így nem tartozott az építményadó hatálya alá, mert a megnevezése nem szerepel a törvénynek sem a lakás, sem az „egyéb nem lakás céljára szolgáló épület" definíciójában található felsorolásában.  A Htv. 11.§ (1) bekezdésében szereplő lakás és nem lakás céljára szolgáló épület, épületrész meghatározást a Htv. 52.§ 8. és 47. pontjai szabályozzák, ez utóbbiban az „egyéb nem lakás céljára szolgáló épület" meghatározása taxatív felsorolást tartalmaz, amelyben azonban nincsen benne a „kivett -D. 
    áruház" megnevezés. 
[6]	Az alperes álláspontja szerint az elsőfokú hatóság a Htv. 11.§ (1) bekezdésének helytálló jogértelmezésével állapította meg, hogy minden építmény adóköteles - amennyiben nem tartozik a Htv., illetve az önkormányzati rendeletek által meghatározott mentességi körbe -, ugyanis logikailag a lakás céljára szolgáló és a nem lakás céljára szolgáló építmények kategóriája minden építményt magában foglal.
[7]	A jogalkotó a Htv. 52.§ 8. pontjában meghatározta a lakás fogalmát, amellyel egyértelművé tette, hogy mely építményeket nem tekint lakásnak, azokat, amelyek nem a lakás kategóriába soroltak.  
[8]	A Htv.-t Módtv. 2015. január 1. napjától léptette hatályba a Htv. 52.§ 11. pontját, amellyel meghatározta a nem lakás célú épület fogalmát. A módosításhoz fűzött jogalkotói indokolás szerint a Htv. e módosításával a jogalkotó hiánypótló rendelkezést alkotott akkor, amikor értelmezte, hogy mi minősül nem lakás céljára szolgáló épületnek. A jogalkotó tehát nem kívánt változtatni a fennálló szabályozáson azzal, hogy értelmezte is hiánypótló jelleggel a nem lakás céljára szolgáló épület fogalmát. 
[9]	A 2015. január 1-jét megelőző, és a módosítás hatályba lépését követően alkalmazandó Htv. az adótárgy meghatározását illetően nem tartalmaz változást. Nem került újra szabályozásra az adókötelezettség, így nem állt elő olyan helyzet, hogy a Htv. 52.§ 47. pontjában nem megnevezett épület 2014. január 1. napján még nem, míg - adókötelezettséget nem érintő egyéb változás hiányában - 2015. január 1. napjával hatályba lépett 11. pont értelmében már adótárgynak minősülne. 
[10]	Az alperes rámutatott, az „egyéb nem lakás céljára szolgáló épület" fogalma nem azonos a nem lakás céljára szolgáló épület fogalmával, mivel az „egyéb" szó egy szűkített kategóriát jelöl. Ezt tartalmazza a Nemzetgazdasági Minisztérium Jövedelemadók és Járulékok Főosztályának 2016. március 7. napján kelt NGM/5159/1/2016. számú állásfoglalása is, amelyben kifejtésre került, hogy a Htv. alkalmazásában minden olyan épület, amely nem minősül a Htv. szerint lakásnak, a nem lakás célú épület fogalmába tartozik függetlenül attól, hogy a Htv.-nek az egyes épület fajtákra meghatározott fogalma példálózó jellegű, vagy taxatív felsorolást tartalmaz.

A kereseti kérelem

[11]	A felperes keresetében a határozatoknak elsődlegesen a megváltoztatását és a terhére 2011. - 2014. évekre megállapított építményadó adókülönbözetnek a törlését, másodlagosan a hatályon kívül helyezésüket és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését kérte.
[12]	Álláspontja szerint a másodfokú határozat sérti a Htv. 11.§ (1) bekezdését, 52.§ 47. pontját. Rögzítette, a felek közötti jogvita abban áll, hogy a tulajdonában lévő „kivett-Decathlon Sportáruház" ingatlan-nyilvántartási megnevezésű ingatlan 2014. december 31-ig az építményadó hatálya alá tartozott-e, avagy sem, azaz a Htv. 11.§ (1) bekezdése alapján adóztatható-e az ingatlanon található olyan építmény, amely sem a Htv. 52.§ 8. pontjában meghatározott lakás, sem a 47. pontban definiált „egyéb nem lakás céljára szolgáló épület" fogalmának nem feleltethető meg.
[13]	Kifejtette, hogy az önkormányzat adó megállapítási joga az Alaptörvény és a Htv. által szigorúan körülhatárolt. Az önkormányzat ezeket a korlátokat önkényesen nem hagyhatja figyelmen kívül, az önkormányzati rendeletre hivatkozással olyan vagyontárgyak nem vonhatók az építményadó hatálya alá, amelyek a Htv. alapján nem tárgyai az építményadónak. A Htv. 11.§ (1) bekezdésében használt fogalmakat az 52.§ szerinti értelmező rendelkezések töltik meg tartalommal, az alperes ezzel ellentétes állítása jogszabálysértő. Súlyos alkotmányossági aggályokat is felvet az, ahogyan az alperes a Htv. építményadó tárgyára vonatkozó, 2014. december 31-ig hatályos szabályrendszerére tekint a Htv. 11.§ (1) bekezdése és 52.§ 8. és 47. pontjai körében. Kiterjesztő értelmezéssel ugyanis a tételes jogszabályi előírások nem pótolhatóak. 

Az elsőfokú határozat

[14]	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. 
[15]	Indokolása szerint a Htv. 11.§ (1) bekezdésével egyezően rendelkezik az Önk.r.1. 2.§ (1) bekezdése, valamint az Önk.r.2. 2.§ (1) bekezdése is, amelyek szerint adóköteles az önkormányzat illetékességi területén lévő építmények közül a lakás, és a nem lakás céljára szolgáló épület, épületrész. 
[16]	A lakás fogalmát a Htv. 52.§ 8. pontja határozza meg, a nem lakás céljára szolgáló ingatlan fogalma csak a 2015. január 1. napjával hatályba lépett 11. pontban került bevezetésre. Az ellenőrzéssel érintett 2011. - 2014-es adóévekben a nem lakás céljára szolgáló ingatlan fogalmát az értelmező rendelkezések önálló definícióban nem rögzítették. A Htv.-ben 2009. január 1. napjától található fogalomként az „egyéb nem lakást szolgáló építmény".
[17]	A Htv. 1991. január 1. napján történt hatályba lépésétől az 52.§ értelmező rendelkezései között önálló pontban a lakás és a szükséglakás fogalma került rögzítésre, és egészen 2015-ig nem tartalmazott definíciót a nem lakás céljára szolgáló épületre. Mindez nem képezte akadályát annak, hogy az önkormányzatok éveken át adót vessenek ki a nem lakás céljára szolgáló építmények után, figyelemmel arra, hogy a Htv. 11.§ (1) bekezdése világosan és egyértelműen meghatározza, főszabály szerint valamennyi ingatlan adóköteles, mivel a lakás céljára, és a nem lakás céljára szolgáló építmény, mint két fő kategória felölel valamennyi épületet. 
[18]	Önmagában az a körülmény, hogy 2009. január 1. napjával az értelmező rendelkezések közé - egyebek mellett - bekerült az „egyéb nem lakás céljára szolgáló épület" fogalma is, az elsőfokú bíróság álláspontja szerint nem változtatta meg a Htv. 11.§ (1) bekezdésében meghatározott rendelkezést, amely egyértelműen kimondja, hogy adóköteles az önkormányzat illetékességi területén valamennyi lakás és nem lakás céljára szolgáló építmény. Az „egyéb nem lakás céljára szolgáló épület" hatályba lépett definíciója nem azonosítható a nem lakás céljára szolgáló épület fogalmával.
[19]	A törvényi meghatározás éppen azáltal felel meg a jogalkotásról szóló 2010. évi CXXX. törvény 2.§ (1) bekezdésében előírt egyértelműség követelményének, hogy az „egyéb" szó általános jelentése kifejezi azt, egy elkülönült csoport önálló definíciója került meghatározásra és nem a 11.§ (1) bekezdésében meghatározott adótárgy (a nem lakás céljára szolgáló építmény) kapott önálló definíciót.
[20]	Az elsőfokú bíróság rögzítette, a Kúria Kfv.I.35.198/2015/4. számú eseti döntése abban foglalt állást, hogy a Htv. 52.§ 47. pontja taxatív felsorolást tartalmaz. E jogértelmezés a perben nem volt vitatott. 

A felülvizsgálati kérelem

[21]	A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítéletnek elsődlegesen a megváltoztatását és a terhére megállapított építményadó különbözet törlését, másodlagosan a hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte.
[22]	Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti a Htv. 11.§ (1) bekezdését, 52.§ 20., 45., 47. pontjait, amit az önkormányzatoknak a Htv. 2.§ és 6.§ rendelkezéseiből levezethető származékos adóztatási joga is alátámaszt. 
[23]	Kifejtette, az önkormányzatok származékos adóztatási jogából az következik, hogy a Htv.-nek az építményadó adótárgyai körében mindent definiálnia kell, ezt támasztja alá a Htv. 2.§-a és 6.§-a is. A származékos adóztatási joggal rendelkező önkormányzatoknak ezért nincs arra lehetőségük, hogy az így meghatározott adótárgyi körből pozitív, vagy negatív irányban eltérjenek. Az elsőfokú bíróság helytelen következtetést vont le a Htv. egymást követő módosításai kapcsán is, miközben a 115/2008. (XII.17.) Alkotmánybírósági határozat miatti jogszabály módosításra sem volt tekintettel. Az építményadózás szabályai 2009. január 1-jén gyökeresen megváltoztak, a Htv. a korábbi szabályoktól eltérően az építményadó adótárgyait 2009. január 1. és 2014. december 31. között az ingatlan-nyilvántartási megnevezés alapján és taxatív felsorolással határozta meg. A 2015. január 1-jén hatályba lépett jogszabály módosításnak nincs visszamenőleges hatálya. Jogszabálysértően járt el az elsőfokú bíróság akkor, amikor értelmezés útján vezette le a nem lakás céljára szolgáló épületek definícióját. A Kúria egységes joggyakorlata által lefektetett jogelvek figyelembe vétele még akkor is kötelező, ha az ügyek tényállása eltérő.
[24]	Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.

A Kúria döntése és jogi indokai

[25]	A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
[26]	A felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős határozatot csak a felülvizsgálati kérelem keretei között, és a megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül (Pp. 272.§ (2) bekezdés, 275.§ (2) bekezdés, BH2002. 490., KGD2002. 262.). Az alperes felülvizsgálati kérelmet nem terjesztett elő, a Kúria felülvizsgálatának kereteit és tartalmát a felperes felülvizsgálati kérelme határozta meg.  
[27]	A Kúria a közigazgatási határozatok, a peranyag, a kereset, a jogerős ítélet, illetve a felülvizsgálati kérelem összevetése alapján megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a felperes keresetét teljes körűen elbírálta (Pp. 213.§ (1) bekezdés), rendelkezését részletesen megindokolta (Pp. 221.§ (1) bekezdés), megfelelő jogértelmezéssel és jogalkalmazással meghozott döntése jogszerű (Pp. 275.§ (3) bekezdés).
[28]	A felperes keresetében a terhére 2011. - 2014. évekre megállapított építményadó fizetési kötelezettség jogszerűségét vitatta, mert álláspontja szerint ezekben az években az ingatlana nem tartozott a Htv. hatálya alá. 
[29]	Az Alaptörvény 32. cikk (1) bekezdés h) pontja értelmében a helyi önkormányzat a helyi közügyek intézése körében törvény keretei között dönt a helyi adók fajtájáról és mértékéről. A Htv. tartalmazza a törvényi kereteket, az 5.§ (1) bekezdés a) pontjában előírva, hogy az önkormányzat rendeletével vagyoni típusú adók, közöttük építményadó (11.§) bevezetésére jogosult. Törvényi felhatalmazás alapján döntött Miskolc Megyei Jogú Város Önkormányzat Közgyűlése 1991-ben az építményadó bevezetéséről.
[30]	Az Alaptörvény 40. cikke szerint a közteherviselés alapvető szabályait a közös szükségletek kielégítéséhez való kiszámítható hozzájárulás érdekében sarkalatos törvény határozza meg. Magyarország gazdasági stabilitásáról szóló 2011. évi CXCIV. törvény 28.§ (1) bekezdés a) pontja alapján Magyarországon minden természetes személy, jogi személy és más jogalany  adó, járulék, hozzájárulás, vagyonszerzési illeték, pótlék vagy más hasonló - az állam közvetlen ellenszolgáltatása nélküli - rendszeres vagy rendkívüli fizetési kötelezettség teljesítésével járul hozzá a közös szükségletek fedezetéhez. Annak eldöntéséhez, hogy a helyi adó, mint közteher a felperest terhelte-e, szükséges volt meghatározni, a felperes, illetve a tulajdonában lévő ingatlan a Htv. személyi és tárgyi hatálya alá tartoznak-e. 
[31]	A Htv. 11.§ (1) bekezdése szerint adóköteles az önkormányzat illetékességi területén lévő építmények közül a lakás és a nem lakás céljára szolgáló épület, épületrész (a továbbiakban együtt: építmény). A Htv. 12.§ (1) bekezdése rendelkezik az adó alanyáról: az, aki a naptári év első napján az építmény tulajdonosa. 
[32]	A felperes nem vitatta, hogy tulajdonát képezi az ingatlan. Állította azonban, hogy az nem tartozik a Htv. tárgyi hatálya alá.
[33]	A Htv. 11.§-a az építményeket két kategóriába osztva minősítette adóköteles adótárgynak. Egyik kategória a lakás, másik a nem lakás céljára szolgáló épület. A felperes ingatlana általa elismerten nem lakás. 
[34]	A jogalkotó a törvény VII. fejezetében az Értelmező rendelkezések között meghatározott normaszöveget külön is értelmezett. A Htv.-ben nincsen olyan rendelkezés, hogy a Htv. alkalmazása során csak az Értelmező rendelkezésekben található és a jogalkotó által értelmezett jogszabályrészek alkalmazhatók és azok nem használhatók, amelyeket a jogalkotó az Értelmező rendelkezésekben nem definiált. A Htv. azon részeit tehát, amelyek fogalma az Értelmező rendelkezésekben nem meghatározott, a jogalkalmazók önmaguk értelmezik, és ugyanúgy használniuk kell, mint azokat, amelyeket a jogalkotó maga értelmezett. A bíróságok például a jogalkalmazás során az Alaptörvény 28. cikke alapján a jogszabályok szövegét elsősorban azok céljával és az Alaptörvénnyel összhangban értelmezik. 
[35]	Az alperes és az elsőfokú bíróság helytállóan állapította meg, hogy felperes ingatlana nem lakás céljára szolgáló épület, ezért a Htv. tárgyi hatálya alá tartozik.
[36]	Az Értelmező rendelkezésekben található, a felperes részéről hivatkozott fogalom meghatározások miatt a Kúria rámutat a következőkre. A jogalkotó 2009. évben a helyi adózásban bevezette a számított érték alapú adóztatást, amelyhez szükségesen új fogalmakat is meghatározott, egyeseket (például az építmény, az épület, a lakás, a hasznos alapterület, a kiegészítő helyiség, az üdülő fogalmát) újraszabályozta, a kiegészítő helyiség fogalmát szétválasztotta és bővítette. Új fogalomként határozta meg a lakáshoz tartozó melléképület, melléképületrész, a kereskedelmi egység, az „egyéb nem lakás céljára szolgáló épület" fogalmát.
[37]	A Htv. 2009. január 1-jétől hatályos 52.§ 47. pontja szerint „egyéb nem lakás céljára szolgáló épület": az ingatlan-nyilvántartási bejegyzés alapján garázsnak, gépjárműtárolónak, raktárnak, üvegháznak, műhelynek, szerviznek, üzemnek, üzemcsarnoknak, pincének, présháznak, hűtőháznak, gyárnak minősülő vagy ilyenként feltüntetésre váró épület, épületrész, továbbá a melléképület és a melléképületrész. E kategória megalkotása nincs befolyással arra, hogy a felperes épülete adóköteles nem lakás céljára szolgáló épület.   
[38]	Végezetül rögzíti a Kúria, hogy a jogalkotó 2015. január 01-jei hatállyal a Htv. 52.§-át 11. ponttal egészítette ki, amely értelmében: „nem lakáscélú épület" az az épület, épületrész, amely nem minősül a 8. pont szerinti lakásnak A törvényi indokolásban ismertetettek szerint: „a Htv. 11.§-ának (1) bekezdése szerint adóköteles az önkormányzat illetékességi területén lévő építmények közül a lakás és a nem lakás céljára szolgáló épület, épületrész. A fenti rendelkezéshez kapcsolódóan a módosítás - hiánypótló jelleggel - értelmező rendelkezésben rögzíti, hogy a Htv. alkalmazásában mit kell a nem lakás célú épület, épületrész fogalma alatt érteni." Az értelmezés tehát hiányt pótolt, azaz a bevezetéséig is kellett a jogalkalmazóknak maguknak értelmezniük és alkalmazniuk a nem lakás céljára szolgáló épület törvényi meghatározást, amelyet a felperes ingatlana vonatkozásában az alperes és az elsőfokú bíróság jogszerűen végzett.
[39]	A felperes által hivatkozott Kfv.I.35.198/2015/4. számú kúriai ítélet múzeumként nyilvántartott ingatlanra és a Htv. 52.§ 47. pontjában meghatározott „egyéb nem lakás céljára szolgáló épület" normaszöveg alkalmazhatóságára vonatkozott, a Kfv.VI.35.788/2012/10. és a Kfv.VI.35.826/2012/10. számú ítéletek a földbe vájt gombapince utáni építményadó fizetési kötelezettségről rendelkeztek, ezért azokra az elsőfokú bíróság döntése során helyesen nem volt figyelemmel.
[40]	Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg, a Pp. 275.§-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma

[41]	Helyi adóügyben a jogalkalmazóknak azokat a jogszabályrészeket is értelmezniük és alkalmazniuk kell, amelyeket a jogalkotó a jogszabály értelmező rendelkezései között külön nem határozott meg. 

Záró rész

[42]	A Kúria a felperest a Pp. 270.§-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati perköltsége megfizetésére.
[43]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről és mértékéről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§-ának (1) bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./ IM rendelet 13.§-ának (2) bekezdése alapján rendelkezett.
[44]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274.§ (1) bekezdése alapján tárgyaláson bírálta el.

Budapest,2019. március 07.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Stefancsik Márta sk.bíró