A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.I.35.249/2019/5.

A tanács tagjai: . Hajnal Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró

A felperes: felperes neve 	

A felperes képviselője: Dr. Molnár Angelika ügyvéd 
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
	
Az alperes képviselője: Harhai-Gaál Andrea kamarai jogtanácsos 
	
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes (45. sorszám)
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 10.K.27.586/2017/39.

Rendelkező rész

A Kúria a Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 10. K. 27.586/2017/39. számú ítéletének, az alperes 2188109350 számú határozatának vállalkozásból kivont jövedelem kapcsán tett megállapításait hatályon kívül helyezi és e körben az alperest új eljárás lefolytatására kötelezi. Egyebekben a per fő tárgya tekintetében a jogerős ítéletet hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg alperesnek 15 nap alatt 162.000 (egy-százhatvankétezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati perköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 191.430 (egy-százkilencvenegyezer-négyszázharminc) forint kereseti és 319.100 (háromszáztizenkilencezer-egyszáz) forint felülvizsgálati eljárási részilletéket. A le nem rótt részilletéket az állami viseli.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.

Indokolás

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	A felperes 2013. szeptember 6. napján kezdte meg kenyér és friss pékáru gyártó és árusítói tevékenységét. A társaság a vizsgált időszakban (2015. január 1. - 2015. december 31.) négy helyen üzemeltetett boltot, ahol az elsőfokú adóhatóság több alkalommal tartott helyszíni ellenőrzést, melynek eredményeként nyugtaadási kötelezettség elmulasztása, be nem jelentett alkalmazottak foglalkoztatása miatt jogerősen mulasztási bírság került kiszabásra a társaság terhére.

[2]	A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Bűnügyi Igazgatósága költségvetési csalás vétségének gyanúja miatt nyomozást folytatott, melynek során 2016. október 6-án iratokat, füzetben vezetett nyilvántartásokat foglalt le a felperes miskolci telephelyén és fióktelepén, valamint a felperest képviselő ügyvezetőnél. A lefoglalt füzetek boltonként, naponként tartalmazták: a napi bruttó bevétel pénztárgépi adatait, a napi bruttó bevétel különbözetet, mely a pénztárgépekbe nem kerültek bevezetésre, a nap végén megmaradt termékek, selejtek értékét, az alkalmazottak saját fogyasztását és a megmaradt termékekért kapott összegeket, amelyek a pénztárgépek adataiban nem szerepeltek.

[3]	A fenti tények alapján az elsőfokú adóhatóság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 108. § (1)-(2) bekezdése alapján becslési eljárást folytatott le, melynek során figyelemmel volt az üzletek nyitvatartási idejére és az online pénztárgépek zárásának idejére, valamint nyilatkoztatta a társaság képviselőjét és az alkalmazottak annak megállapítására, hogy történt-e bevétel eltitkolás. A becslés jogalapjaként a lefoglalt füzetekben szereplő bevételadat eltérést, a felperessel szembeni nyugta kibocsátási, bizonylat kiállítási kötelezettség elmulasztása miatti eljárásokat továbbá a vásárlók könyvébe bejegyzett panaszokat jelölte meg. Mindezek alapján az elsőfokú adóhatóság arra a következtetésre jutott, mely szerint az adózó nyilvántartásai, illetve bevallásai nem a valós adóalapot tartalmazzák, melynek következtében az árbevétel meghatározása során az Art. 108. § (3) bekezdés c) pontja szerinti becslési eljárást folytatta le. A becslési eljárás eredményeként a bevétel különbözetet 9 hónapra 23.799.295 Ft nettó összegben rögzítette, erre általános forgalmi adó különbözetet és vállalkozásból kivont összeget határozott meg.

[4]	Vizsgálta az általános forgalmi adólevonás jogszerűségét is. Megállapította, hogy a felperes a vizsgált időszakban 27 db számlát fogadott be a B. Bt.-től az üzletekben végzett felújítási munkák és takarítás tárgyában 10.841.000 Ft adóalap és 2.831.000 Ft áfa összegben. A számlákban foglalt gazdasági esemény igazolása érdekében nyilatkoztatta a Bt. időszaki beltagját, képviselőjét, aki az üzleti kapcsolatot nem ismerte el. Feltárta, hogy a Bt. a munka elvégzéséhez szükséges alkalmazottakkal, eszközökkel nem rendelkezett, alvállalkozót nem vett igénybe, a számlázással érintett időszakban értékesítésből származó árbevétele nem volt. A felek közötti gazdasági esemény nem került bizonyításra, a felperes adókijátszásban való részvétele aktív volt, miután a felperes olyan adóalanytól fogadott be általános forgalmi adót tartalmazó számlákat, mely társaság alanyi adómentességére tekintettel nem volt jogosult a számláiban adótartalmat felszámítani, mely tényről adózó szükségszerűen tudomással bírt.

[5]	A fentiekre tekintettel a felperes terhére 3.545.000 Ft adóhiányt, javára 1.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, mely után 6.572.000 Ft adóbírságot és 56.000 Ft késedelmi pótlékot szabott ki. A becslési eljárás során feltárt árbevétel különbözetet, és a Bt. számláiban szereplő összegeket vállalkozásból kivont jövedelemnek minősítette. 

[6]	A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2188109350 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[7]	A felperes keresetében vitatva az alperesi határozatban foglaltakat, az alperesi határozat megváltoztatását, az adóhiány, adóbírság, késedelmi pótlék törlését, másodlagosan az alperesi határozatnak az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését és az alperes új eljárás lefolytatására kötelezését kérte.

[8]	Álláspontja szerint az alperes a bizonyítékok egyenként és összességében való mérlegelése során sem tudta levezetni megállapításainak helytállóságát. Lényegében egy munkavállalói nyilatkozatot emelt ki, mely a határozatában foglaltakat alátámasztja. Alaptalan az alperesi határozatnak az a része is, ami a panaszkönyvben található nyilatkozatokkal kapcsolatos, hiszen a jegyzőkönyv mellékleteként egyetlen lapot csatolt a revízió, amelyben az olvasható, hogy „blokk nincs". A panaszlapon azonban nincs kivehető név, sem egyéb elérhetőség, amely a panasz kivizsgálását lehetővé tenné.
 
[9]	A jogosulatlan áfa-visszaigénylés vonatkozásában azt hangsúlyozta, hogy az adóhatóság nem vitatta a számla ellenértékének kifizetését, a gazdasági esemény megvalósulását, a vállalkozás érdekében történő felújítás megtörténtét. A számlakibocsátó Bt. megtévesztette a felperest adóalanyisága, valamint képviseleti jogosultsága tekintetében. E körben hivatkozott az Európai Unió Bíróságának gyakorlatára. Az alanyi mentesség körében arra utalt, hogy az az értékhatár átlépésével és nem az adóhatóság felé történő bejelentéssel szűnik meg. Ezért az alperes ezen érve sem lehet megalapozott, hiszen a Bt. által kiállított számlák értéke jelentősen meghaladta az alanyi mentes értékhatárt. Az, hogy a felperes tévedésben volt a számlák befogadásakor, emiatt joghátrány nem érheti. 

[10]	A beszerzett bizonyítékok alkalmatlanok annak igazolására, hogy a felperes ügyvezetője a számlák ellenértékét saját céljaira fordította. A pénz felhasználásának gazdasági célja, a gazdálkodó szerv tevékenységéhez fűződő viszonya nem vitatható, ezért jogellenes a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja tv.) 28. § (1) bekezdése szerint vállalkozásból kivont jövedelemként kezelni ezt az összeget. 

[11]	Vitatta az alperesnek a bírságolásra vonatkozó álláspontját is, hiszen a felperes vonatkozásában 2015-ben egy alkalommal volt példa arra, hogy kézi nyugtaadási kötelezettség elmulasztása miatt bírságolták, illetve 2015-ben egy alkalommal előfordult, hogy 1 fő be nem jelentett alkalmazottat találtak a felperesnél. A becslés jogalapját és annak módszerét is sérelmezte. Álláspontja szerint összehasonlító elemzés útján kellett volna feltárni a megállapítás alapját, amennyiben a becslés jogalapja fennáll.

[12]	Az alperes érdemi ellenkérelmében a határozatában foglaltak alapján a felperes keresetének elutasítását kérte.

Az elsőfokú ítélet

[13]	Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét nem találta megalapozottnak. Nézete szerint az alperes eljárása során a tudomására és birtokába került valamennyi adatot feldolgozta, összességükből helytálló következtetést vont le a becslés jogalapja tekintetében. Nem fogadta el a felperesnek azt a hivatkozását sem, hogy az alperesnek konkrétan fel kellett volna tárnia és rögzítenie, hogy a felperes mikor tartott nyitva és mikor nem, mivel a hatóság feladatát az adójogszabályok és a jogszankciók alkalmazása képezi. Hangsúlyozta, hogy a felek között nem volt vitatott a füzet léte, annak felperes általi vezetése, a felperesi gazdasági társaság tevékenységéhez kapcsolódása, az adatok valóságtartalma, azok helyessége, ennek megfelelően a füzet jelentős adatnak minősült.

[14]	A vita tárgyát inkább a füzet adattartalmának helyes értelmezése képezte. Így az adóhatóságnak azt kellett vizsgálnia, hogy van-e racionális indoka a füzet adattartalmának és a bevallási pénztárgép adattartalmának eltérése között, avagy sem, a nyers tészta vonatkozásában. Nézete szerint így különösen a jelenlegi és volt alkalmazottak, valamint a felperes törvényes képviselőjének nyilatkozatából az állapítható meg, hogy a nyers tészta kezelésével és sorsával kapcsolatosan azonos nyilatkozatot tettek, vagyis a nyers tészta tárolására az üzemtérben található hűtőben került sor és azok másnap felhasználást nyertek. Így nincs jelentősége a felperesi tanúnyilatkozatokkal kapcsolatosan előadott sérelmeknek, elfogultságoknak. Az ügy szempontjából lényeges körülmények vonatkozásában mindenki azonos tartalmú nyilatkozatot tett. Ennek pedig azért van jelentősége, mert ha a nyers tészta másnap felhasználást nyert a pénztárgépben kellett az ellenértéknek jelentkeznie, így nincs racionális indoka, hogy annak bruttó értékét külön vezessék. Az is megállapítható, hogy a maradék termékek időközönkénti értékesítése a pénztárgépbe beütést nem nyert, amely szintén eltitkolt bevételnek minősül. Ezt a tényt a felperes nem vitatta. Ezen eltitkolt adatok már önmagukban alkalmasak voltak arra, hogy a felperes vonatkozásában az irányított bevételt alátámasszák és a becslés jogalapja igazolást nyerjen. A panaszkönyvben tett bejegyzés, annak hiányos adatai ellenére is a vásárlás tényét erősítette meg és azt, hogy a felperes nem adott át blokkot.

[15]	A becslés módszere tekintetében is megfelelően tartotta az alperesi eljárást, miután a felperes a füzetben található adatok tartalmát, helytállóságát nem vonta kétségbe, így megfelelő mértékű iratok álltak az alperes rendelkezésére ahhoz, hogy a módszert kidolgozza, hiszen a füzet boltonkénti tételes kimutatást tartalmazott. A becslés jogszerűségének következménye az árbevétel növelése, illetőleg általános forgalmi adó megállapítása.
 
[16]	A befogadott számlák és általános forgalmi adó-visszaigénylés körében is osztotta azt az alperesi állítást, hogy a számlák szerinti gazdasági események megvalósultak, de nem a számlakibocsátó és a felperes között. Kiemelte, hogy a bírósági eljárás során a számlakiállító Bt. kültagját tanúként meghallgatták, aki szintén tagadta a gazdasági kapcsolat fennállását. Vizsgálta, hogy a felperes törvényes képviselője az észszerűen elvárható körülményeknek eleget tett-e és rámutatott arra, hogy nem ellenőrizte a számlakibocsátó Bt. képviselőjének jogosultságát, illetőleg a nevében eljáró személytől meghatalmazást nem kért. Egyetértett azzal az alperesi állásponttal is, hogy a felperes aktívan vett részt az áfalevonási jog csalárd alkalmazásában.

[17]	Hangsúlyozta, hogy a felperesnél eltitkolt jövedelem keletkezett, illetve az építési és takarítási tevékenységgel kapcsolatos pénzeszközök felhasználása hitelt érdemlő módon nem igazolt, ezért az a törvényes képviselő egyéb jövedelmének minősült, így helytálló az alperesi határozat.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[18]	A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a felperes keresetének teljesítése, másodlagosan az alperes határozatának az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezése és új eljárás lefolytatására történő kötelezése érdekében. Harmadlagosan az eljárt bíróság új eljárás lefolytatására és új határozat meghozatalára történő utasítását indítványozta.
 
[19]	Vitatta a becslés jogalapját és annak módszerét is. Nézete szerint az alperes nem bizonyította a becslés jogalapját, miután a füzetek adattartalma csak és kizárólag akkor alapozhatta volna meg a becslés alkalmazásának jogszerűségét, ha az alperes bizonyítja, hogy a füzetekben és a felperes bevallásaiban szereplő adatok közötti eltérés abból adódott, hogy a füzetek adatai az eltitkolt árbevételt tartalmazzák. Álláspontja szerint a nyers tészta értékének nyilvántartása körében tévedett a bíróság és iratellenes megállapítást tett. Az, hogy a nyilvántartás vezetésének mi volt az indoka, erre vonatkozóan az alperes és a bíróság is saját feltételezéseit taglalta. Önmagában a füzetben szereplő adatok és a felperes pénztárgép adatainak egybevetése és az adatok között mutatkozó eltérés nem adhatott alapot a becslés alkalmazására, ezt kizárólag a felperesre terhelő tanúnyilatkozatok valószínűsíthették. Így az ítéleti indokolásban megjelenő érvvel szemben jelentősége volt a tanúnyilatkozatok vonatkozásában a felperes által állított ellentmondásoknak és aggályoknak. A jelenlegi alkalmazottak felperes állításait alátámasztó nyilatkozatokat arra hivatkozással vetették el, hogy elfogultak, míg a volt alkalmazottak nyilatkozatai közül kizárólag a pék munkakörben alkalmazott nyilatkozata tartalmazta azt a kijelentést, hogy az előző napi tészta kisütésével keletkezett késztermékeket értékesítették és nem vezették be a pénztárgépbe.
 
[20]	Felülvizsgálati kérelmében név szerint megnevezte azokat az alkalmazottakat, akik csupán valószínűsítették, hogy nem minden esetben ütöttek be bevételt, a többiek a nyers tészták kezelése tekintetében hasonlóképpen nyilatkoztak, mint a felperesi képviselő. Az alperes úgy tett megállapítást a nyers tészta értéke, nyilvántartásának okszerűtlen voltáról, hogy ebben a körben nem vett fel bizonyítást, hiszen sem a volt, sem a jelenlegi alkalmazottakat, és a felperes képviselőjét sem nyilatkoztatta arról, hogy a megmaradt nyers tészta értéke nyilvántartásának mi volt az indoka. Hangsúlyozta, az a körülmény, hogy a megmaradt nyers tészta másnap felhasználásra került, még nem zárta ki, hogy annak értékét nyilvántartsák. Ésszerű indok lehetett pl. a dolgozók ellenőrzése, mint ahogyan erre egy jelenlegi alkalmazott is utalt nyilatkozatában. Kifogásolta, hogy a bíróság a Pp. 3. § (3) bekezdés szerinti tájékoztatási kötelezettségét e körben megszegte, mert lényegében ez a jogvita eldöntése szempontjából releváns ténykérdés, melyre a perben bizonyítást kellett volna felvenni.

[21]	Nézete szerint a becslést az alperes akkor alkalmazhatta volna jogszerűen, ha bizonyítja a becslés jogalapját, azt, hogy a felperesnél fellelt füzetek valóban eltitkolt árbevétel adatait tartalmazzák. Ebben a körben jelentősége volt annak, hogy volt-e ésszerű indoka a megmaradt nyers tészta nyilvántartásának, melyre vonatkozóan sem az alperes, sem a bíróság nem folytatott le bizonyítást.

[22]	A bíróság a Pp. 206. § (1) bekezdése szerinti bizonyításra vonatkozó szabályokat is megszegte, miután egy bizonyítandó tényre a bizonyítás lefolytatása nélkül vont le következtetést. Így a bíróság kirívóan okszerűtlen következtetéssel jutott arra a megállapításra, hogy nem volt jelentősége az alkalmazotti nyilatkozatokkal kapcsolatban felvetett felperesi aggályoknak. A tanúnyilatkozatok kapcsán kifogásolta, hogy különbséget tettek a jelenlegi és a volt alkalmazottak nyilatkozata között aszerint, hogy a jelenlegi alkalmazottak nyilvánvalóan elfogultak a felperes irányába.

[23]	Hangsúlyozta, hogy mind a jelenlegi, mind a volt alkalmazottak közül egy sem volt, aki olyan nyilatkozatot tett volna, hogy neki közvetlen tudomása volt a felperesi bevétel eltitkolásról. Azok az alkalmazottak, akik ilyen nyilatkozatot tettek, egyike sem kezelte a pénztárgépet, árufeltöltők vagy pékek voltak. Ezzel szemben a pénzgépet kezelők a bevétel eltitkolásáról nem számoltak be, következetesen azt állították, hogy minden tételt beütöttek, ezzel ellentétes utasítást senki nem adott. A tanúvallomások logikailag zárt rendszerben történő értékelése nem vezethet okszerűen arra a következtetésre, hogy a felperes árbevételt titkolt el, ennek figyelembevétele mellett önmagában a bevallási adatoktól eltérő adattartalmú füzetek megléte a becslés alkalmazásának jogszerűségét nem alapozhatja meg.

[24]	Kifogásolta a dátum, aláírás nélküli panaszkönyv bejegyzés elfogadását, mert a felperes által bemutatott videó felvételeken vásárlás nem látható, így az a felperesi állítás valós, hogy nem vásárláshoz kapcsolódó panaszkönyvi bejegyzés nem hitelt érdemlő, illetéktelen és rosszindulatú alkalmazotti bejegyzés lehet. Összegző értékelése szerint elsődlegesen az adóhatóságnak kellett volna bizonyítania a becslés jogalapját, azt, hogy a füzetben található adatok a felperes tényleges értékesítésének adatai, melyek eltérnek a bevallás szerinti adatoktól. Erre azonban nem került sor, hiszen a füzeteket a felperes gazdasági tevékenységéhez kapcsolódó iratnak tekintette, amelyben szereplő adatokat tényadatokként kezelt.

[25]	A Bt. által kibocsátott számlák vonatkozásában vitatta azt a megállapítást, hogy nem a számlakibocsátó és a felperes között jött létre a gazdasági esemény, hiszen a felperes csatolta valamennyi megkötött szerződését és a számlákhoz tartozó teljesítési igazolást. Így iratellenes az a megállapítás, hogy a felperes nem kötött szerződést a számlakibocsátóval, hiszen az a közigazgatási eljárás iratanyagának részét képezte. Utalt a Kúria 5/2016. (IX.26.) KMK véleményére, mely szerint az adóhatóságnak kell bizonyítania az objektív körülmények fennállását, hogy az adózó az adólevonási jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkozott, melyeket azonban az alperes és a bíróság sem igazolt. Inkább az merül fel, hogy a felperesi képviselőt megtévesztette a Bt. kültagja képviseleti joga fennállása tekintetében, illetve arra vonatkozóan sem folytatott le bizonyítást az alperes, hogy a 2013 óta nem aktív gazdasági társaság számlatömbjét kivásárolta, miként lehetséges, hogy abból, mint szigorú számadású nyomtatványból nem a Bt. képviseletére jogosult állított ki számlákat. Nézete szerint a Bt. beltagjának az a vallomása, hogy a Bt.-t eladta, arra utal, hogy a Bt. nevében valamely személyek csalárd módon jártak el és megtévesztették a felperest.

[26]	Sérelmezte, hogy a bíróság mellőzte a számlatömb megvásárlására vonatkozó bizonyítási indítvány teljesítését arra figyelemmel, hogy az alperes határozatát ellenkérelmében már nem módosíthatja. Ez azonban olyan tény, amely az alperes szerint is releváns volt a tényállás szempontjából. A bíróság elzárta a bizonyításra köteles felperest egy releváns bizonyítástól olyan indokkal, hogy a hiányos alperesi határozat nem egészíthető ki ellenkérelem formájában. Rámutatott arra is, hogy az adólevonási jog megtagadása körében az alperes a számlakibocsátót érintő szabálytalanságokra hivatkozott, így amennyiben akár a képviselő, akár kültagja csalárd módon megtévesztette a felperesi ügyvezetőt, úgy nyilvánvalóan nem tettek volna saját csalárd eljárásukat felfedő nyilatkozatot.

[27]	Kifogásolta a Bt. által kiállított számlák ellenértékének ügyvezetői bevételként való megállapítását. Ez ellentétes az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 6. § (1) bekezdésében foglaltakkal, hiszen az alperes az eljárásban nem vitatta a számlán szereplő gazdasági események megvalósulását és azt sem, hogy ezek a gazdasági események, illetve adóköteles gazdasági tevékenységek ellenértéke a gazdasági társaság javára került felhasználásra. Nézete szerint az alperesnek a társaság oldalán a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao.tv.) szerint kellett volna megállapításait megtennie. Ezzel összefüggésben kiemelte, hogy a megbízólevél a társasági adónemre nem terjedt ki annak ellenére, hogy a határozat megállapításai szerint az alperes módszerével megállapított összeg a társaság árbevétele. Hivatkozott e körben arra is, hogy nem koherens, illetve nem illeszthető az Szja tv. fogalmi rendszerébe a társaságnál megállapított eltitkolt árbevételnek szállítói kifizetés összegének a felperes oldalán vállalkozásból kivont jövedelemként történő minősítése, ugyanis az Szja tv. rendelkezései szerint vállalkozásból kivont jövedelemnek a társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnése következtében a magánszemély tag által a jogviszonyára tekintettel a társas vállalkozás vagyonából megszerzett bevételnek az értékpapír megszerzésre fordított érték és a társas vállalkozás kötelezettségeiből a magánszemélyre jutó kötelezettségek együttes összeget meghaladó része minősül. A vállalkozásból kivont jövedelem továbbá tőkejövedelemnek minősül és mint ilyen, nem tartozik az összevont adóalapba, hanem külön adózó jövedelem. Nézete szerint mindezen rendelkezések egyértelművé teszik, hogy az Szja tv., illetve Eho.tv. rendelkezéseinek alkalmazására nincs lehetőség a társaság árbevétele és még kevésbé a társaság érdekében eszközölt kiadás kapcsán. Utalt arra is, hogy a magánszemélyt érintő ténymegállapítás kapcsán felmerül a határozat semmissége is. A megbízólevél személyi jövedelemadó, százalékos egészségügyi hozzájárulás, egészségbiztosítási és nyugdíj-biztosítási alapot megillető bevételekre is kiterjedt, azonban annak alanya kizárólag a felperes volt. Ezzel összefüggésben kiemelte, hogy amennyiben ezen adónemeket érintően az alperes arra a ténymegállapításra jut, hogy a felperes képviselője egyéb jogcímen a felperestől adóköteles jövedelmet szerzett, ennek adójogi következményeit csak a vizsgált alany vonatkozásában állapíthatta volna meg, hiszen a társaság kifizetőnek minősült. Nem lehet jogszerű az az alperesi határozat, amely a társaság képviselőjére vonatkozóan tartalmaz megállapítást, hiszen az adóhatóság a megbízólevél szerint nem gyakorolhatta hatáskörét ezen személyt érintően, a magánszemély adózó ilyen formában el volt zárva jogorvoslati jogának gyakorlásától is. Nem volt az alperes jogosult arra, hogy más, az ellenőrzéssel nem érintett adózót érintő megállapítást tegyen, ezzel túlterjeszkedett hatásköre gyakorlásán és a megbízólevél keretein. Ebből következően a határozat a Ket. 121. § (1) bekezdés b./ pontja szerint semmis. Semmisségi ok hivatalbóli észlelését a Pp. 336/A. § írja elő, így a bíróság ítélete jogszabálysértő a magánszemélyt érintő megállapítás kapcsán. Utalt arra is, hogy a bíróság nem döntött továbbá a felperesnek az alkalmazott bírságmérték jogszerűtlen voltának megállapításáról, így az ítélet sérti a Pp. 213. § (1) bekezdését is. Ezen túlmenően az átvihető követelés a megállapított adókülönbözetet csökkenti, úgy a 200%-os mértékű bírság a különbözetre arányosan lett volna alkalmazható, mint amilyen arányban a teljes feltárt különbözethez a bevétel eltitkolással összefüggésben feltárt különbözet áll, így összegszerűségében sem helytálló az alperesi számítás.

[28]	Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban való fenntartását indítványozta.

A Kúria döntése és jogi indokai

[29]	A felperes felülvizsgálati kérelme kisebb részben alapos.

[30]	A felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős határozatot csak a felülvizsgálati kérelem keretei között és a megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül. [Pp. 272. § (2) bekezdés, 275. § (2) bekezdés, KGD 2002.262.]

[31]	Az általánosan kialakult és következetes legfelsőbb bírósági, kúriai gyakorlat szerint, ha a felülvizsgálati kérelem a jogerős ítélettel megállapított tényállást, vagyis azt sérelmezi, hogy a bíróság a tényállást a Pp. 206. §-ának megsértésével állapította meg, a jogerős ítélet érintésének csakis akkor van helye, ha a tényállás iratellenes, illetőleg a bíróság a bizonyítékokat, azok egybevetése során nem a maguk összességében értékelte, és ennél fogva a megállapított tényállás nyilvánvalóan okszerűtlen, vagyis lényeges logikai ellentmondást tartalmaz. Nem állapítható meg azonban jogszabálysértés akkor, ha a felülvizsgálati kérelem a bizonyítékok okszerű mérlegelését támadja. A Pp. 206. §-a szerinti szabad bírói mérlegeléssel megállapított tényállás, ha az nem iratellenes vagy logikátlan felülvizsgálata nem lehet eredményes; a felülvizsgálati eljárásban ugyanis felülmérlegelésnek nincs helye, nincs lehetőség a bizonyítás adatainak újabb egybevetésére és értékelésére. A felülvizsgálat csak arra szorítkozhat, hogy a mérlegelés körébe vont adatok, tények értékelésénél nincs-e nyilvánvalóan helytelen következtetés. Ilyen a hibák azonban az elsőfokú bíróság ítéletében nem voltak tetten érhető.

[32]	Az alperes határozatát felülbíráló elsőfokú bíróságnak elsőként abban a kérdésben kellett állást foglalnia, hogy az eljárásban alperes bizonyította-e, hogy a vizsgált adóidőszakok tekintetében az adó megállapításának alapjául szolgáló becslés jogszabályi feltételei fennállnak-e és az által alkalmazott becslési módszer alkalmas-e a valós adóalap megállapítására.

[33]	A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a jogalap fennállása tekintetében a rendelkezésre álló bizonyítékokat okszerűen értékelte és helytálló következtetésre jutott. Az Art. 108. § (1) bekezdés értelmében a becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó-, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. A (3) bekezdés c.) pontja értelmében becslés alkalmazható, ha az adóhatóság rendelkezésre álló azok száma, vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó-, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására.

[34]	Az adóhatóság a becslés jogalapjának megállapíthatósága körében széleskörű bizonyítást folytatott le, melynek keretében értékelte a büntetőeljárás során lefoglalt füzetekben szereplő adatokat, azt a tényt, hogy a felperes egy adóéven belül a nyugta-, bizonylat kiállítási kötelezettségének ismételten nem tett eleget, illetve az alkalmazottak ellentmondó nyilatkozatait. Ehhez járult még a panaszkönyvben rögzített bejegyzés is, mely ugyan nem visszakövethető, de alátámasztotta azt a már korábban felsorolt körülményekből származó következtetést, hogy a felperes nyugtakibocsátási kötelezettségét nem jogszerűen teljesítette. A becslési eljárás elrendelésére nem egyetlen hiányosság vagy szabálytalanság miatt került sor. Az alperesi határozatból kiderül, hogy a becslési eljárás elrendelése több, tételesen felsorolt, egymással kapcsolatban álló tény és bizonyíték értékelésén alapult. A becslés jogalapja tehát minden kétséget kizáróan fennállt, a felperes által a felülvizsgálati kérelemben felvetett érvek ennek megcáfolására nem alkalmasak.

[35]	Nem megalapozott a becslési módszer tekintetében előterjesztett felperesi magyarázat sem. A Kúria megállapította, hogy az adóhatóság részletesen és pontosan bemutatta a becslési eljárás során alkalmazott módszert. Helytállóan indult ki a fellelt füzetek tartalmából, mivel az azokban rögzítették adatok alkalmasak a valós és a bevallásokban szereplő adatok összevetésére. Nem tévedett az elsőfokú bíróság ennek jelentőségének megítélésekor sem, az elsőfokú bírósági ítéletben kifejtett érveléssel a Kúria mindenben egyetért. A felülvizsgálati kérelem nem tartalmazott olyan tényeket és bizonyítékokat, amelyek alapján ezzel ellentétes értékelésre lehetne jutni. A füzetek tartalmának megkérdőjelezésére nem voltak alkalmasak a felperesi alkalmazottak nyilatkozatai, annál is inkább, mert nem csupán egyetlenegy vallomás erősítette meg a felperesi adózó nyugtakibocsátási jogszerűtlen gyakorlatát.

[36]	A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság nem sértette meg a Pp. 3. § (3) bekezdésében írt kioktatási kötelezettségét sem. A tárgyalási jegyzőkönyvek tanúsága szerint a felperes tisztában volt a rá háruló bizonyítási kötelezettségével, mind a becslés jogalapja és annak módszere tekintetében kérte tanúk meghallgatását, melynek a bíróság eleget tett. A jegyzőkönyvek szűkszavúan utalnak e kötelezettség teljesítésének alanyára (felperesre) és nem részletezi annak irányát sem. De a jogsértés megítélésekor nem lehet attól eltekinteni, hogy közigazgatási határozat felülvizsgálata iránti perről van szó, ami már eleve meghatározza a felperes kötelezettségét. Hiszen a per kereteit meghatározó polgári perrendtartás egyértelműen rögzíti, hogy a felperes feladata a határozat jogszerűtlenségének bizonyítása, mégpedig abban a körben, amiben támadja az alperesi határozat megállapításait. Az Art. becslésre vonatkozó előírásai pedig egyértelműen részletezik az adózóra háruló bizonyítási kötelezettséget, így ennek elmaradása esetén sem vált volna jogszerűtlenné az elsőfokú bíróság eljárása.

[37]	Az általános forgalmi adó levonási jog gyakorlása kérdésében is jogszerű álláspontot foglalt el az elsőfokú bíróság. Az elsőfokú bíróság ítéletének meghozatalakor áttekintette az irányadó uniós döntéseket és az ennek a nyomán kialakult kúriai gyakorlatot és kollégiumi állásfoglalást. Megjelölte azokat az objektív körülményeket melyekből a felperes és számlakibocsátó közötti gazdasági kapcsolat hiányára következtetett és vizsgálta, hogy a felperes az észszerűen elvárható intézkedéseket megtette-e. Jogszerűen mutatott rá arra, hogy a számlakibocsátó iratainak hiánya, a személyi és tárgyi feltételek ellenőrzésének lehetetlensége, az elvégzett munka dokumentáltságának elmaradása, a munkavégzéshez szükséges személyi és tárgyi feltételek igazolásának hiánya alapján csak arra a következtetésre lehetett jutni, hogy a munka elvégzése, teljesítése nem a számlakibocsátó által valósult meg. Hangsúlyozottan értékelendő tény az, hogy a felperes által megnevezett személy sem ismerte el a szerződést teljesítését. Kiemelést érdemel a számlakibocsátó társaság alanyi mentességének kérdése, hiszen minimálisan elvárható gondosság körébe tartozik a számlakibocsátó áfa alanyiságának ellenőrzése. Ennek a ténynek az ismerete még nagyobb körültekintést követelt volna a felperestől, annak ellenőrzésére, hogy vajon jogosult-e az áfa felszámítására a számlakibocsátó, mint ahogy erre maga is utalt a felülvizsgálati kérelmében, átlépte-e az ennek felszámítására jogosító értékhatárt. Ezek a tények a felülvizsgálati bíróság megítélése szerint egyértelműen abba az irányba mutatnak, hogy a számlabefogadó felperesnek tudnia kellett az adókijátszásról.

[38]	Utal a Kúria arra is, hogy az Európai Unió Bírósága kimondta, hogy a jogbiztonság elve kötelezettséget is megfogalmaz minden adóalany számára annak érdekében, hogy az ügyleteik ne segítsenek másokat adókijátszáshoz. A C-80/11. és C-142/11. számú egyesített ügyekben (Mahagében-Dávid ügy), illetve a C-324/11. számú ügyben (Tóth ügy) az EUB szintén hangsúlyozta, hogy a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonás jogát biztosító előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak. Ugyanezen ítélet 54. pontjában az EUB megerősítette a C-409/04. számú Teleos és társai ügyben már kimondott értelmezését, mely szerint nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik meg a gazdasági szereplőktől, hogy tegyenek meg minden tőlük észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általuk teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Az észszerűen elvárható intézkedések köre pedig az adott ügy körülményeitől függ, melynek elbírálása a nemzeti bíróság feladata. (C-277/14. 51. pont)

[39]	Az észszerű és az adózótól elvárható intézkedések körébe a Kúria jogi álláspontja szerint beletartozik minden olyan intézkedés, amely a számlakibocsátó működési körülményeivel, képviseletével, teljesítési képességével kapcsolatos. Éppen ezért helyes értékelést tartalmaz e körben a jogerős ítélet 14.-15. oldala. Bár általánosságban nem várható el egy adózótól, hogy a vele szerződéses kapcsolatban állókat a részletekben menőkig ellenőrizzen, de a gazdasági életben szokásos gondos magatartást kell tanúsítania. Ennek ki kell terjednie annak megismerésére, hogy vállalkozója tudja-e teljesíteni a szerződésben vállalt munkát, azt milyen minőségben, határidőben vállalja, ehhez megfelelő szakismerettel rendelkező munkavállalókkal rendelkezik-e. A Kúria nem az adóhatóság általi mélységű vizsgálatot követeli az adózótól, hanem csak azt a szintűt, mely igazolja, hogy ténylegesen a számlakibocsátó végezte a számlában feltüntetett tevékenységet. Ezekre a körülményekre azonban a felperes nem tudott nyilatkozni.

[40]	Nem értett egyet ugyanakkor a Kúria azzal az alperesi megállapítással, hogy a felperesi ügyvezető a számlakibocsátó által kiállított számlák ellenértékével maga rendelkezett, miután a felújítási, takarítási munkálatok elvégzésének tényét az alperes elismerte, csak a felek közötti kapcsolat hiányát állította. A munkálatok elvégzése egyértelműen a felperes gazdasági tevékenységét szolgálták, azok megvalósulását maga az alperes sem vonta kétségbe. Ez szükségszerűen kiadással járt, mégpedig az adózó részéről, ami kétségessé teszi, hogy az ügyvezető ne erre fordította volna. Ennek az összegnek a felperesi ügyvezetői saját célra felhasználása nem bizonyított, az alperes csupán feltételezésre alapította ezt a megállapítását. A bizonyítottság hiányára figyelemmel a 12.816.491 Ft vállalkozásból történő kivonása és a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja tv.) 28. § (1) bekezdése szerinti adókötelezettség fennállásának megállapítása nem jogszerű.

[41]	A Pp. 270. § (2) bekezdése értelmében a Kúria a jogerős ítéletet vagy az ügy érdemében hozott jogerős döntést vizsgálja felül a felülvizsgálati kérelem keretei között. A Pp. ezen szabályából következőleg a felülvizsgálati eljárás csak a jogerős ítéletben elbírált kereseti kérelmek törvényességét vizsgálhatja; nem terjedhet ki olyan kérdésre mely nem volt a kereset tárgya. A felperes felülvizsgálati kérelmében hivatkozott először a megbízólevél hiányosságaira, arra, hogy a felperesnél társasági adónemre vonatkozó vizsgálatot nem végeztek és ezzel összefüggésben nem volt döntési jogosultsága az alperesnek szja, ekho adónemekben adókülönbözet megállapítására, illetve nem bírálta el a 200%-os bírság kiszabása körében és számítási hibából eredő kérelmeit. Az egyértelműen rögzíthető, hogy a megbízólevél az áfa adónem mellett kiterjedt szja-ra ekho-ra, illetve egyéb alapokat megillető juttatás vizsgálatára. Az adóhatóság nem lépte túl a megbízó levélben szereplő vizsgálati kört, az eltitkolt árbevételből eredő a magánszemélyre vonatkozó, mint kifizetőt terhelő kötelezettségeket állapította meg csupán. Ez nem eredményez a Ket 121. § (1) bekezdés b) pontja szerinti semmisséget sem, hiszen az adóhatóság feladata az adózással összefüggő kötelezettségek teljesítésének ellenőrzése, a megbízó levélben foglalt időtartamra és adónemre vonatkozóan.

[42]	A Kúria összegző értékelése szerint az elsőfokú bíróság a per főtárgya tekintetében helytállóan foglalt állást, döntése jogszerű és kellően indokolt, erre figyelemmel a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján azt hatályában fenntartotta. A Kúria [37] pontjában kifejtettek értelmében viszont jogszerűtlen döntést hozott a számlákon szereplő összegek vállalkozásból történő kivonása körében, azt a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárás lefolytatására kötelezte. Az új eljárásban nem lehet vállalkozásból kivont jövedelemnek és a felperesi ügyvezető egyéb jövedelmének tekinteni ezeket az összeget, így az adókülönbözetet sem eredményezhet.

 A döntés elvi tartalma

[43]	Ha az adóhatóság elismeri a gazdasági esemény létrejöttét, de azt állapítja meg, hogy az nem a felek között jött létre, a számlában szereplő összegek adózó javára történő fordítását egyéb bizonyítékok híján nem vonhatja kétségbe és tekintheti az összeget az ügyvezető egyéb jövedelmének.

 Záró rész

[44]	A pervesztes felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 81. § (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertesség-pervesztesség arányában alperes elsőfokú és felülvizsgálati költségének megfizetésére. A pervesztesség-pernyertesség arányát a Kúria az általános forgalmi adó és egyéb adók figyelembevételével 10- 90%-ban állapította meg.

[45]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján a fenti pernyertességi -pervesztességi arány figyelembevételével kötelezte a felperest.

[46]	Tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte, és mivel a Pp. 272. § (2) bekezdése a felülvizsgálati kérelem kiegészítését, a 275. § (1) bekezdés pedig a bizonyítást zárja ki, nem merült fel a tárgyalás tartásának szükségessége: a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el.
Budapest, 2019. október 3.
dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró