A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
í t é l e t e

Az ügy száma: Kfv.V.35.239/2019/5.
A tanács tagjai: dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
                            dr. Stefancsik Márta előadó bíró
                            dr. Kurucz Krisztina bíró

A felperes: felperes neve
                  A felperes képviselője: dr. Berényi Tamás ügyvéd

Az alperes: Nemzeti Adó és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
                  Az alperes képviselője: dr. Szemeti Adelinda kamarai jogtanácsos

A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes

A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Szombathelyi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2018. december 13-án kelt 10.K.27.173/2017/72-II. számú ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Szombathelyi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 10.K.27.173/2017/72-II. számú ítéletét hatályon kívül helyezi és a kerestet elutasítja.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon 300.000 (azaz háromszázezer) forint elsőfokú és 150.000 (azaz százötvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget, továbbá viselje az általa előlegezett szakértői- és tanúdíjat.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 1.500.000 (azaz egymillió-ötszázezer) forint elsőfokú eljárási és 3.500.000 (azaz hárommillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A felperes 2010. évben átutalással 2.000.000 Ft, továbbá ugyanebben az évben 34.011.550 Ft, 2011-ben 61.781.900 Ft, 2012-ben 110.603.350 Ft, 2013-ban 108.420.396 Ft tagi kölcsönt nyújtott készpénzben a tagságával működő és ügyvezetése alatt álló két gazdasági társaság részére. A cégek 2010-ben 29.000.000 Ft-ot, 2011-ben 25.200.000 Ft-ot, 2012-ben 1.902.796 Ft-ot, 2013-ban 1.962.926 Ft-ot fizettek részére vissza.
[2]	A felperesnek 2010-ben 1.072.265 Ft, 2011-ben 1.457.005 Ft, 2012-ben 1.902.796 Ft, 2013-ban 1.962,926 Ft adózott nettó jövedelme volt. 2010. november 15-én 1.382.300 Ft-nak megfelelő 5.000 Euró, továbbá 27.843.000 Ft-nak megfelelő 100.000 Euró kölcsönt kapott élettársa testvérétől. 
[3]	A felperes 2010-ben 700.000 Ft-ot, 2012-ben 600.000 Ft-ot fordított ingatlanvásárlásra, és 2010-ben 300.000 Ft-ért további üzletrészt szerzett egyik társaságában. 2011-ben 200.000 Ft, 2012-ben 240.000 Ft, 2013-ban 100.000 Ft készpénzt fizetett be bankszámlájára.
[4]	A korábbi években a felperes és élettársa magánszemélyektől nagyobb összegű kölcsönöket vettek fel: 2006. március 24-én 2013. március 30-i visszafizetési határidővel 110.000.000 Ft-ot, 2008. október 1-jén kötött szerződés alapján két részletben 2016. március 30-i visszafizetési határidővel 348.000 Eurót, 2009. május 20-án 2015. június 30-i visszafizetési határidővel 35.500 Eurót.
[5]	A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Megyei Adó- és Vámigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) személyi jövedelemadó (szja) és százalékos egészségügyi hozzájárulás (eho) adónemekben 2010-2013. évekre lefolytatott bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés alapján,  megismételt eljárásban 2017. január 12-én meghozott határozatával a vizsgált évekre a két adónemben összesen 68.025.348 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözet, 114.093.319 Ft adóbírság és 8.550.603 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte a felperest.
[6]	A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2017. május 30-án kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[7]	Határozatát az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 108. § (1)-(2) bekezdéseire, 109. § (1)-(4) bekezdéseire, 170. § (1)-(2) bekezdéseire, 171. § (1)-(2) bekezdéseire, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja törvény) 8. §-ára, 29. §-ára, 31. §-ára és az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény (a továbbiakban: Eho tv.) 2. §-ra, 3. § (1) bekezdés a) pontjára és 11. § (2) bekezdésére alapította. 
[8]	Indokolása szerint a vizsgált években a felperes vagyongyarapodásával, életvitelére fordított kiadásaival nem volt arányban az adómentes, bevallott és bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az nem nyújtott fedezetet a tagi kölcsönökre, a banki befizetéseire, a megélhetési- és egyéb kiadásaira, ezért az adó alapját becsléssel állapította meg. 
[9]	A becslés módszereként készpénzforgalmi mérleget állított fel, amelyben bevételként a munkabéreket, a tagi kölcsön visszafizetéseket, a 2010. és 2012. évben kapott kölcsönöket, míg kiadásként a felperes által nyújtott tagi kölcsönöket, az ingatlan- és üzletrész megvásárlására fordított készpénzt, a bankszámlára való befizetéseket, valamint a Központi Statisztikai Hivatal (KSH) adatbázisában szereplő, két aktív korú háztartás egy főre jutó megélhetési költségét tüntette fel.
[10]	A 2010. január 1-i megtakarításként a felperes bankszámláin lévő összeget ismerte el, készpénzvagyon, illetve a vizsgált időszak előtt felvett kölcsönök, mint fedezet rendelkezésre állását nem találta bizonyítottnak.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[11]	A felperes keresetében az alperes határozatának megváltoztatását, az adókülönbözet, az adóbírság és a késedelmi pótlék törlését kérte.
[12]	Előadása szerint az adóhatóság az Art. 92. §-át és 123. §-át megsértve túllépte az ellenőrzési határidőt, az Art. 2016. január 1-től módosult 109. §-a értelmében a megismételt eljárásban jogellenesen folytatta az ellenőrzést, az Art 1. § (1), (5) és (6) bekezdéseinek sérelmével csak utólag, a határozatában közölte, hogy a bizonyítási kötelezettség őt terhelte, ennek ellenére bizonyítási indítványait nem teljesítette, bizonyítékait (kölcsön- és széfbérleti szerződések, széfnyilvántartások, kölcsönadók írásbeli nyilatkozatai) figyelmen kívül hagyta. Hivatkozása szerint 2010. évre az adómegállapításhoz való jog elévült. Állítása szerint hitelt érdemlően bizonyította, hogy a vizsgált időszak előtt megszerzett kölcsönösszegek rendelkezésére álltak, fedezethiánya nem volt. 
[13]	A keresetindítási határidőn túl a felperes vitatta a becslés jogalapját is.
[14]	Az alperes a kereset elutasítását kérte a határozatában foglaltak alapján.

Az elsőfokú ítélet

[15]	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte.
[16]	Indokolása szerint a lefolytatott bizonyítási eljárás (felperes által beszerzett magánszakértői vélemény, a bíróság által kirendelt szakértő véleménye és meghallgatása, a magánszakértő, az egyik kölcsönadó és a felperes üzlettársának meghallgatása, továbbá a felperes számlavezető bankjánál a széfek méretei megállapítása érdekében lefolytatott bizonyítási kísérlet) alapján a felperes a perben hitelt érdemlően bizonyította, hogy a korábban felvett kölcsönösszegek a vizsgált időszak kezdetén „teljes egészében, vagy túlnyomórészt" még rendelkezésre álltak. A kirendelt és a magánszakértő véleményére utalva ugyanakkor megállapította, hogy a becslés jogalapja nem állt fenn, mert a tagi kölcsönök nem minősülnek vagyongyarapodásnak vagy életvitelre fordított kiadásnak.
[17]	Álláspontja szerint az alperes az ügyben alkalmazandó hatályos rendelkezéseket alkalmazta, az ellenőrzési határidőt nem lépte túl, és 2010. évre az adómegállapításhoz való jog nem évült el.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[18]	Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és elsődlegesen a kereset elutasítását, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását kérte.
[19]	Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 177. § (1) bekezdését, 206. § (1) bekezdését, 221. § (1) bekezdését, az Art. 108. § (1)-(2) bekezdéseit, 109. § (1)-(3) bekezdéseit, valamint az igazságügyi szakértőkről szóló 2016. évi XXIX. törvény (a továbbiakban: Szakértői tv.) 47. § (6) bekezdését.
[20]	Sérelmezte, hogy az elsőfokú bíróság igazságügyi szakértőt rendelet ki az eljárási határidők megtartottsága, a becslés jogalapja, a fedezet rendelkezésre állása, a vagyongyarapodás  megállapítására, ezzel a per eldöntéséhez szükséges tény- és jogkérdések megítélését, a bizonyítékok értékelését a szakértőre hárította. A felperes a vizsgált időszakban 75 alkalommal nyújtott tagi kölcsönt cégeinek, részére visszafizetések is történtek. A széfekben a felperes által állított összeg nem fért el, a széfnyilvántartó lapok az ügyleteket nem, csak a széflátogatást igazolják, amelyek száma nem támasztja alá, hogy a széfek kizárólag a kölcsönösszegek tárolására szolgáltak, és azt a felperesi állítás szerint 3 látogatás alkalmával vették ki. A tanúk a pénzkivétekkel kapcsolatban ellentmondásosan nyilatkoztak, az ellentmondások feloldására a perben nem került sor.
[21]	Előadása szerint az elsőfokú bíróság mindezek miatt az adóalaptól való eltérésre vonatkozó álláspontját egyrészt alkalmatlan bizonyítékokra alapította, másrészt a rendelkezésre álló bizonyítékokat kirívóan okszerűtlenül értékelte, jogszabálysértő ítéletet hozott. Arra is hivatkozott, hogy az elsőfokú bíróság a nyitó pénzkészletet nem határozta meg, így a jogerős ítélet nem végrehajtható.
[22]	A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte, hangsúlyozva, hogy a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nincs helye a bizonyítékok felülmérlegelésének.

A Kúria döntése és jogi indokai

[23]	A felülvizsgálati kérelem alapos.
[24]	A Pp. 275. § (1)-(2) bekezdése alapján a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a jogerős határozatot a rendelkezésre álló iratok alapján, a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálhatja felül, bizonyítás felvételének nincs helye.
[25]	A Pp. 206. § (1) bekezdése szerint a bíróság a tényállást a felek előadása és a bizonyítási eljárás során felmerült bizonyítékok egybevetése alapján állapítja meg; a bizonyítékokat a maguk összességében értékeli, és meggyőződése szerint bírálja el. A bizonyítékok hiányos, kirívóan okszerűtlen vagy logikátlan mérlegelése, illetve a bizonyításra vonatkozó rendelkezések mellőzése jogszabálysértést valósít meg, ezért a Kúria a felülvizsgálati kérelem alapján vizsgálta, hogy az elsőfokú bíróság a bizonyítás szabályait betartotta-e, illetve a bizonyítékokat hiánytalanul, egymással való összefüggéseiben és ellentmondások nélküli logikai rendben értékelte-e.
[26]	A Kúria mindenekelőtt rámutat, hogy a perbeli bizonyítás szabályai a hatósági eljárásra vonatkozó rendelkezésekkel együttesen értelmezendők [EBH2016.K.5.]. A Pp. 339/A. §-a szerint a bíróság a közigazgatási határozatot - jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - a meghozatalakor alkalmazandó jogszabályok és fennálló tények alapján vizsgálja felül. 
[27]	Az Art. 109. § (1) bekezdése kimondja, hogy ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben - figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is - az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége.
[28]	A Kúria rögzíti, hogy az elsőfokú bíróság tévesen helyezkedett arra az álláspontra, hogy a tagi kölcsönbefizetések nem igazolják a felperes vagyongyarapodását. Ezzel szemben nyilvánvaló, hogy a felperes csak vagyona terhére teljesíthette azokat, tehát a befizetés időpontjáig az általa nyújtott kölcsönösszeg a vagyonába tartozott készpénzben, a társaságok részére történő befizetést követően pedig követelés formájában. A vizsgált években a felperes összesen 314.772.196 Ft tagi kölcsönt nyújtott társaságainak, 119.273.750 Ft-ot kapott vissza, az évente jelentkező különbözetre adózott jövedelme nem nyújtott fedezetet.
[29]	A közigazgatási eljárásban irányadó Art. 108. § (2) bekezdése szerint az adóhatóság bizonyítja, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik.
[30]	A felperes nem vitatta, hogy vizsgált időszaki adózott jövedelme kiadásaira nem nyújtott fedezetet. A Kúria hangsúlyozza, hogy a becslés jogalapja önmagában ezen tény alapján fennállt, tehát az alperes jogszabálysértés nélkül alkalmazott az adóalap megállapításához becslést. A felperes a keresetindítási határidőben ezt a megállapítást nem is vitatta.
[31]	Az Art. 109. § (3) bekezdése kötött bizonyítási rendszert ír elő: ennek értelmében a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg, a vagyongyarapodás forrásának, a szerzés tényének és időpontjának igazolásaként közhiteles nyilvántartás jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott, jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, fizetésiszámla-kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai szolgálhatnak; az adóhatóság az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőző időszakra vizsgálatot csak ezen adatokra kiterjedően végezhet. 
[32]	A felperes az alapellenőrzés során 5 millió Ft készpénz-megtakarításról nyilatkozott, majd az ellenőrzési jegyzőkönyvet megismerve hivatkozott az ellenőrzés előtti időszakban felvett kölcsönből származó jelentős összegre, mint forrásra. A fedezet vonatkozásában a bizonyítási kötelezettség a perben a Pp. 164. § (1) bekezdése alapján a felperest terhelte. Minthogy a Pp. 339/A. § (1) bekezdése szerint a bírósági felülvizsgálatot a határozathozatalkor hatályos jogszabályok alapján kell elvégezi, a perbeli bizonyításnak is meg kell felelnie és az Art. 109. § (3) bekezdésének. A nyitó pénzkészlet ezért magasabb összegben abban az esetben lett volna megállapítható, amennyiben a felperes a Pp. 164. § (1) bekezdése és az Art. 109. § (3) bekezdése alapján a készpénz rendelkezésére állását bizonyítja. 
[33]	A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság tévesen alkalmazta a bizonyítás szabályait, mert amellett, hogy az alperes a kölcsönök felvételét nem vitatta, a felperesnek azt kellett volna igazolnia, hogy a széfekből mikor, milyen összegű készpénzt vett ki. A készpénzforgalmi mérleg szempontjából fedezetnek a bankban elhelyezett összeg nem vehető figyelembe mindaddig, amíg azt az adózó készpénzes kiadásaira nem tudja fordítani, azaz nem szerzi meg. A szerzés tényének és időpontjának igazolásaként közhiteles nyilvántartás, jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott, jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, fizetésiszámla-kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai szolgálhatnak az Art. 109. § (3) bekezdésében meghatározott kötött bizonyítás szabályai értelmében. Ilyen bizonyítékot a felperes nem ajánlott fel, a tanúvallomások, a széfbérleti szerződés és banki nyilvántartás a készpénz összegének és a kivétel időpontjának bizonyítása nélkül nem felelnek meg a törvény által előírt hitelt érdemlőség szintjének. A Kúria ezért mellőzte a bizonyítandó tény hitelt érdemlő igazolására alkalmatlan bizonyítékok (magánszakvélemény, kirendelt szakértő véleménye, tanúvallomások, széfbérleti szerződés, széfnyilvántartás, bizonyítási kísérlet) figyelembe vételét, és megállapította, hogy a felperes a vizsgált időszakra magasabb nyitó pénzkészletet nem bizonyított.
[34]	Mindemellett alappal hivatkozott az alperes arra, hogy az elsőfokú bíróság a szakértői bizonyítás lényeges szabályait is megszegte, ugyanis nem minősül a Pp. 177. § (1) bekezdése szerinti különleges szakértelmet igényló ténynek az eljárási határidők megtartottsága, a becslés jogalapja, az adózott jövedelemmel nem fedett vagyongyarapodás vagy költségek felmerülése, az alkalmazandó jog és az adóeljárás szabályainak megsértésének megállapítása. Ezeknek a kérdéseknek az eldöntése -  törvényes határidőben előterjesztett kereset alapján - a bíróság feladatát képezi. A Szakértői tv. 47. § (6) bekezdése kifejezetten úgy rendelkezik, hogy a szakvéleményben jogkérdésben - ha jogszabály eltérően nem rendelkezik - nem lehet állást foglalni. A Kúria ezért a szakértői véleményt és nyilatkozatot a bizonyítékok köréből teljes egészében ezen okból is - kirekesztette. A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében foglaltakkal szemben az alperes az eljárási határidőkkel kapcsolatos kereseti kérelem elutasítását nem vitatta, csupán - helyesen - arra mutatott rá, hogy annak elbírálása érdekében szakértő kirendelésére jogszerűen nem kerülhet sor, mert az tény-, illetve jogkérdés.
[35]	Mindezek alapján a Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a bizonyítás szabályait jogszabálysértően alkalmazta és ezáltal ítéletét jogsértő alapokra helyezte. A Kúria ezért a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján a jogszabálysértő jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte és - mivel a perben eldöntendő jogkérdés bizonyítást nem igényelt - a megalapozatlan keresetet elutasította.

A döntés elvi tartalma

[36]	Az eljárási határidők megtartottsága, a becslés jogalapja, az adózott jövedelemmel nem fedett vagyongyarapodás vagy költségek felmerülése, a hatályos jog és az adóeljárás szabályainak megsértésének megállapítása nem szakértői kompetencia, ezen kérdések megítélése a bíróság feladatát képezi.

Záró rész

[37]	A Kúria a pervesztes felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte az elsőfokú és felülvizsgálati perköltség viselésére.
[38]	A Kúria eljárási és felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó rendelkezése az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 43. § (3) bekezdése alapján alkalmazandó 42. § (1) bekezdés a) pontjában és 50. § (1) bekezdésében és a költségmentesség alkalmazása a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdésében foglaltakon alapul.
[39]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. (2) bekezdése alapján tárgyaláson kívül bírálta el.

Budapest, 2019. október 24.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Stefancsik Márta sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró