A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
í t é l e t e

Az ügy száma: Kfv.V.35.223/2016/5. szám
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
	                Dr. Kurucz Krisztina előadó bíró
                            Dr. Kárpáti Magdolna bíró
	
A felperes: felperes neve „f.a."
	      
A felperes képviselője: Somogyvári Zoltán Károly felszámoló

Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
                    
Az alperes képviselője: dr.Horváth Flóra jogtanácsos
		
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes 

Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2015. december 03. napján kelt 24.K.33.965/2015/3. számú ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 24.K.33.965/2015/3. számú ítéletét hatályon kívül helyezi és a keresetet elutasítja.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 500.000 (azaz ötszázezer) forint elsőfokú és 250.000 (azaz kettőszázötvenezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 1.243.100 (azaz egymillió-kétszáznegyvenháromezer-egyszáz) forint kereseti és 2.071.900 (azaz kettőmillió-hetvenegyezer-kilencszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kelet-budapesti Adóigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2011. január 5.- március 31. közötti időszakra általános forgalmi adó (áfa) adónemben végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként a 2013. május 7. napján kelt határozatával a felperest 20.718.000 Ft adókülönbözet, 10.359.000 Ft adóbírság és 4.619.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.
[2]	A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2013. szeptember 30. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot - a késedelmi pótlék összegét 4.212.000 Ft-ra csökkentve - hatályában fenntartotta. 
[3]	Döntése az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 120.§ a) pontja, 127.§ (1) bekezdése, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15.§ (3) bekezdése, 165.§ (2) bekezdése, 166.§ (1)-(2) bekezdései, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1.§ (7) bekezdése, 2.§ (1) bekezdése, 97.§ (4)-(6) bekezdése rendelkezésein alapul. 
[4]	Indokolása szerint az adózó 2011. I. negyedévben egyetlen beszállítójától, a K. H. Kft.-től (a továbbiakban: számlakibocsátó) takarmánykukorica és napraforgó vásárlásokról fogadott be készpénzfizetéses számlákat 87.195.804 Ft + 21.798.951 Ft áfa összegben, az adót bevallásában levonásba helyezte. A számlák szerint vásárolt 1.588,82 tonna gabonát továbbértékesítette a B. I. Kft., az U. Kft. és a C. Bt. részére. 
[5]	Az elsőfokú hatóság a lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként helytállóan állapította meg, hogy a számlakibocsátó számlái nem hiteles bizonylatok, ugyanis a rajtuk feltüntetett gazdasági események a valóságban nem történtek meg. E megállapítást igazolja, hogy a számlakibocsátóval megkötött kilenc adásvételi szerződésből hat szerződésben nem került feltüntetésre az eladási ár, nem lehet beazonosítani, hogy a számlák melyik szerződés alapján kerültek kibocsátásra, a szerződések tartalmilag nincsenek összhangban a számlák tartalmával. A bizonylatok szerint 2011. I. negyedévében összesen 148,2 tonna mennyiségű takarmánykukoricát adózó úgy adott el, hogy arra gabonafedezettel az adott napon nem rendelkezett, a gabona mérlegeléséről egyébként mérlegjegy nem készült. A készpénzfizetési számlákhoz csak 2011. január-február hónapra mutatott be pénztárbizonylatokat, március hónapra ilyenekkel nem rendelkezett. A számlakibocsátás időpontja 22 db számla esetében megelőzte a számlatömb vásárlásának időpontját. A szállításokról az adózó akként nyilatkozott, hogy azokat a vevő intézte, ennek ellenére szállítóleveleket állított ki. A szállítóleveleken feltüntetett szállítóeszközök rendszámai alapján a központi adatbázisból az adóhatóság megkereste a szállító járművek tulajdonosait, a fuvarozók tagadták, hogy a felperessel kapcsolatban álltak volna. A gabona betárolása sem minősült igazoltnak, ugyanis - az adózó által megjelölt - sárbogárdi, de a környékbeli raktártulajdonosok nem ismerték a felperest. 
[6]	Az adóhatóság kapcsolódó ellenőrzést kívánt folytatni a számlakibocsátónál, amely azonban a társaság, illetve ügyvezetőjének elérhetetlensége okán meghiúsult.
[7]	A számlakibocsátó számláinak hiteltelenségére további bizonyíték, hogy az adózó ellenőrzését megelőzően az adóhatóság 2011. április-júniusi időszakra vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott a számlakibocsátónál, és azt állapította meg, hogy felperes és a számlakibocsátó között 2011. év során nem jött létre valós gazdasági esemény, a számlakibocsátó nem tudta igazolni az általa állítottan beszerzett és felperes részére továbbértékesített áru eredetét. A számlakibocsátó egyébként a vizsgálat alá vont időszakban nullás adattartalmú bevallásokat nyújtott be.
[8]	Az adóhatóság álláspontja szerint értékelendő azon tény is, hogy a felperes ügyvezetőjének nyilatkozata szerint nincs szakértelme, ennek ellenére cége közel 100.00.000 Ft-os forgalmat bonyolított le a megalakulását követő három hónapban, üzleti kapcsolatai sem voltak, szállítókat interneten keresett, ahogyan piaci árakat is. Székhelye azonos a számlakibocsátó székhelycímével. A számlák szerint meg nem valósult gazdasági eseményekről az adózónak nyilvánvalóan tudomással kellett bírnia, a fiktív számlázásra épített adóvisszaélésben a felperesnek így tevőlegesen közre kellett működnie.

A kereseti kérelem

[9]	A felperes keresetében a határozatok hatályon kívül helyezését kérte. Állította, hogy a valóságban megtörtént gazdasági esemény után jogszerűen gyakorolta adózói jogait. Az adóhatóság nem tisztázott tényállás alapján feltételezésekre alapította megállapításait. A perben bizonyítási indítványt nem terjesztett elő. 

Az elsőfokú ítélet

[10]	Az elsőfokú bíróság megismételt eljárásban meghozott jogerős ítéletével a másodfokú határozatot - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - akként változtatta meg, hogy a felperes terhére megállapított adókülönbözetet, adóbírságot és késedelmi pótlékot törölte. 
[11]	Indokolása szerint egyet értett a felperessel abban, hogy a meglévő dokumentumok alkalmasak a gazdasági esemény megtörténtének bizonyítására. Kifejtette, nincs jelentősége annak, hogy az adóhatóság nem tudta megállapítani a beszerzett gabona eredetét, és nem tudta beazonosítani, hogy az egyes számlák melyik adásvételi szerződéshez kapcsolódtak, illetve nem volt ügydöntő jelentősége a fuvarosok nyilatkozatainak, és az sem befolyásoló tényező, hogy a számlák kiállítási dátumát követően történt a számlatömbök megvásárlása. Alakulóban levő cég ugyanis több okból vásárolhatta a teljesítések időpontjához képest később a számlákat, a gazdasági események egy folyamatot jelölnek, miután nagy mennyiségű gabona adásvétele, szállítása, mozgatása történt. A szerződések egyébként keretjellegűek - amelyeket telefonon vagy e-mailen leadott megrendelések konkretizáltak -, és lehetővé tették, hogy a felperes az adásvétel megkötését követően szerezze be a szerződés tárgyát képező gabonát. Az a tény pedig, hogy a tárolók mérlegjegyet nem adtak, illetve a mérlegük arra alkalmas sem volt, nyilvántartást a ki- és betárolásról nem vezettek, a gazdasági események megtörténtét nem cáfolja meg. 
[12]	Az elsőfokú bíróság szerint a tényállás feltárásához szükséges összes bizonyíték az alperes rendelkezésére állt, ezért a határozat jogszabálysértő voltát nem a tényállás hiányos voltában állapította meg, hanem abban, hogy a hatóság a bizonyítékokat a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 50.§ (6) bekezdésébe ütköző módon értékelte. A kereset megalapozott, ebből következően a felperesnek nem lehet ügyleteiből adókülönbözet fizetési kötelezettsége.

A felülvizsgálati kérelem

[13]	Az alperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a kereset elutasítását kérte. 
[14]	Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság az Áfa tv., az Sztv., az Art., a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 206.§ (1) bekezdése, 221.§ (1) bekezdése, 339.§ (1) bekezdése megsértésével hozta meg döntését. Az alperes lényegében megismételte és fenntartotta a határozatában foglaltakat. Hangsúlyozta, a rendelkezésre álló okiratok nem alkalmasak annak a ténynek a bizonyítására, hogy felperes a számlakibocsátótól a számlákon feltüntetett gabonamennyiséget beszerezte volna. A rendelkezésre álló bizonyítékok alkalmatlanok a gazdasági esemény megtörténtének igazolására, a feltárt többi körülmény pedig kétséget kizáróan azt igazolja, hogy hiteltelen bizonylatokra alapította a felperes adólevonási jogát. 
[15]	A felperes érdemi ellenkérelmet nem terjesztett elő.

A Kúria döntése és jogi indokai

[16]	A felülvizsgálati kérelem alapos.
[17]	A jogerős ítélet meghozatalát követően a peres feleknek lehetőségük van rendkívüli jogorvoslat igénybe vételére, ténykérdésben perújítási, jogkérdésben felülvizsgálati kérelmet terjeszthetnek elő. A felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős határozatot csak a felülvizsgálati kérelem keretei között, és a megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül [Pp. 272.§ (2) bekezdés, 275.§ (2) bekezdés, BH2002. 490., KGD2002. 262.]. 
[18]	A felek között nem volt vitatott, hogy a felperes által alkalmazott adólevonás törvényi szabályozása, közöttük az Áfa tv. 120.§-ának a) pontja értelmében abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany - ilyen minőségében - a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany - ideértve az Eva. hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is - rá áthárított. Az Áfa tv. 127.§-ának (1) bekezdés a) pontja alapján az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon a 120.§ a) pontjában említett esetben a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla.
[19]	Az Sztv. 15.§-ának (3) bekezdése alapján a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük /a valódiság elve/. Az Sztv. 166.§-ának (2) bekezdése értelmében a számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie. 
[20]	A felperesnél lefolytatott ellenőrzés során az adóhatóság bizonyítási eljárás eredményeként azt állapította meg, hogy a határozatokban megjelölt számlák nem hiteles bizonylatok, nem nyert bizonyítást, hogy a számlákon szereplő gazdasági események a valóságban megtörténtek volna. Az alperes jogerős érdemi határozatával szembeni jogorvoslat a felperes számára biztosított volt, közigazgatási pert kezdeményezett (Art. 143.§ (1) bekezdés) az adóhatározatok bíróság általi felülvizsgálata iránt.  
[21]	A bíróság a Pp. XX. fejezetének speciális szabályai alapján közigazgatási perben a felülvizsgálni kért határozatok jogszerűségéről dönt a Pp. 3.§ (1) bekezdése, 121.§ (1) bekezdés c.) pontja, 330.§ (2) bekezdése alapján. A felperesnek az általa indított perben a Pp. 164.§ (1) bekezdése alapján keresetét bizonyítania kellett, az alperes (bizonyítékokon alapuló) megállapításával szemben azt, hogy az adóhatóság bizonyított tényállása téves, hiányos, és az általa befogadott számlák valós gazdasági események hiteles bizonylatai. A bizonyítási eszközöket a Pp. 166.§ (1) bekezdése tartalmazza, a felperes azonban bizonyítási kötelezettsége ellenére bizonyítékot nem terjesztett elő, bizonyítási indítványa nem volt, a megismételt eljárásban okiratot sem nyújtott be és a tárgyaláson részt sem vett. 
[22]	Az alperes határozathozatalát széles körű bizonyítási eljárás előzte meg. Az adóhatóság vizsgálta a készpénzfizetési számlákat, és a számlatömbök megvásárlásának körülményeit. Az Art. 45.§-a szerint az áfa alanya az általa végzett gazdasági tevékenységről jogszabály szerinti bizonylatot (számla, készpénzfizetési számla, nyugta) állít ki. A termékértékesítésről, szolgáltatásnyújtásról az Áfa tv. 159.§-ának (1) bekezdése alapján - főszabályként - számlát kell kibocsátania. A számla - az Áfa tv. 176.§ alapján - egyszerűsített adattartalommal is kibocsátható, ez esetben a kiállításával egyidejűleg, készpénzben történik az ellenérték kiegyenlítése, amelyet az így kiállított (készpénzfizetési) számla igazol. A felperes nem bizonyította, miként lehetséges az, hogy - a számlatartalmak szerint - a számlakibocsátó a teljesítéséről kiállította a készpénzfizetési számlákat, amelyekkel egyidőben történt felperesi részről az ellenérték kiegyenlítése, azonban sem a számlák, sem az azokat magukban foglaló számlatömbök nem voltak a számlakibocsátó tulajdonában, birtokában, mivel még meg sem vásárolta azokat.  
[23]	A felperes azt sem dokumentálta, hogyan adott el úgy gabonát, hogy azzal az eladások időpontjaiban nem rendelkezett. 
[24]	Nem cáfolta meg a felperes annak jogszerűségét, hogy az alperes a számlakibocsátónál végzett adóellenőrzés adatait, megállapításait felhasználhatta, közöttük azt a hatósági megállapítást, hogy a számlakibocsátó és felperes között 2011. év során „nem jött létre valós gazdasági esemény".
[25]	A felperes a gabona tárolásának, szállításának körülményeit aggálytalanul nem bizonyította, kétséget kizáróan nem igazolt, hogy az árut hol raktározta, ki és milyen szállítóeszközzel fuvarozta. 
[26]	A Kúria azt állapította meg, hogy alperes az Art. 97.§ (4) bekezdésében foglalt tényállás tisztázási kötelezettségének eleget tett, a Ket. 2.§ (3) bekezdésének, 50.§ (6) bekezdésének megfelelően az ügyre vonatkozó tényeket vette figyelembe, minden bizonyítékot súlyának megfelelően értékelt, döntését valósághű tényállásra alapozta, a felperes a perben keresetét a Pp. 164.§ (1) bekezdésében előírt bizonyítási kötelezettsége ellenére nem bizonyította. Az elsőfokú bíróság ellentétes álláspontja téves. 
[27]	A valóságban megtörtént gazdasági események adatainak azonosnak kell lenniük az azokról kiállított számlákon feltüntetettekkel. A gazdasági eseményekkel nem azonos számlatartalmak a számlák tartalmi hiteltelenségének megállapítását és jogkövetkezményeként az adóhatóság részéről az adólevonási jog megtagadását eredményezik, amelyről az alperes az uniós normáknak is megfelelően, helytállóan döntött.
[28]	Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275.§ (4) bekezdése alkalmazásával hatályon kívül helyezte és a keresetet elutasította.

A döntés elvi tartalma

[29]	Az adózó-felperesnek a perben az általa befogadott számlák valósággal egyező voltát bizonyítania kell. 

Záró rész

[30]	A Kúria a felperest a Pp. 270.§-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes elsőfokú és felülvizsgálati perköltsége megfizetésére.
[31]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről és mértékéről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 39.§ (1) bekezdése, 50.§-ának (1) bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986.(VI.26.) IM rendelet 13.§-ának (2) bekezdése alapján rendelkezett.

, 2016. december 01.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk.bíró