A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete

Az ügy száma: 	Kfv.I.35.196/2016/4.

A tanács tagjai: . Hajnal Péter tanácselnök, előadó bíró, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró
	
A felperes: felperes neve (címe)
	
A felperes képviselője: Illés és Társai Ügyvédi Iroda (fél címe, eljáró ügyvéd: Dr. Illés Tibor)
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság, mint a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága jogutódja 
	
Az alperes képviselője: dr. Borsos Krisztina jogtanácsos
	
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 27.K.30.551/2014/25. számú ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 27.K.30.551/2014/25. számú ítéletét hatályában fenntartja.

A felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.

Indokolás

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	    	Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2008-2010. évekre vonatkozóan - a 2010. év kivételével, amely általános forgalmi adóra korlátozódott - valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le. A felperes terhére forgalmi adó, társasági adó és társas vállalkozások különadója adónemben összesen 520.092.000 Ft adókülönbözetet állapított meg. A megállapított adókülönbözetből összesen 106.909.000 Ft-ot adóhiánynak minősített, amely után 80.454.000 Ft adóbírságot szabott ki, és 49.972.000 Ft késedelmi pótlékot számított fel. Továbbá kapcsolt vállalkozások bejelentésének elmulasztása miatt 50.000 Ft mulasztási bírság is kiszabásra került felperessel szemben. Az elsőfokú adóhatósági határozat indokolása részletesen bemutatta a felperes összefonódását más gazdasági társaságokkal, valamint számos ügylet vonatkozásában megállapításokat tett, amelyek az előbbi jogkövetkezményekhez vezettek.

[2]	 	Az elsőfokú adóhatóság a F. Kft.-től befogadott 2008/BV/000001. sorszámú számlával kapcsolatban megállapította, hogy a számlában feltüntetett gazdasági esemény ingatlankezelési szolgáltatás, de ezt a szolgáltatást a F. Kft. nem végezte el, azt a felperes alkalmazottai teljesítették. Erre tekintettel az elsőfokú adóhatóság szerint a F. Kft.-től befogadott számla nem minősül hiteles bizonylatnak, emiatt nem fogadta el a számlában feltüntetett 12.000.000 forint ellenértéknek a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 78. § (1) bekezdés alapján ráfordításként történő elszámolását, és a felperes 2008. évi adózás előtti eredményét 12.000.000 forinttal megnövelte, nem fogadta el továbbá a számlában feltüntetett 2.400.000 forint áfának a levonásba helyezését.

[3]	  	Felperes fellebbezést terjesztett elő 2013. augusztus 21-i keltezéssel. Az egy oldalas fellebbezés azt tartalmazta, hogy a jegyzőkönyvre tett észrevételekben írtakat a felperes fenntartja, annak megismétlésétől eltekint és kéri azokat jelen fellebbezés elválaszthatatlan részének tekinteni. Egy nappal később kelt felperes azon fellebbezése, amely számos ügylet tekintetében kifejezetten támadta az elsőfokú adóhatóság megállapításait. A F. Kft.-vel kapcsolatos ügyletet a felperes nem nevesítette, jóllehet a fellebbezés 20. oldalán megismételte az egy nappal korábbi fellebbezésében írtakat, amelyek szerint észrevételeit fenntartja és azokat a fellebbezés elválaszthatatlan részének tekinti. Az észrevételei között a felperes a 12-13. oldalakon vitatta azt, amit a jegyzőkönyv a F. Kft. tekintetében rögzített.

[4]	      A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes 2927695828 számú határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta, és a felperes terhére összesen 120.001.000 forint adókülönbözetet állapított meg, amelyből 111.232.000 forintot minősített adóhiánynak. Az. adóhiány összege után 55.616.000 forint adóbírságot, és 34.914.000 forint késedelmi pótlékot számított fel. Az alperes határozata 5-6. oldalán ismertette a F. Kft.-vel kapcsolatban az elsőfokú hatóság által feltárt tényeket. Ezen ügylettel kapcsolatban tett elsőfokú megállapításokat módosítás nélkül elfogadta, ennek indokát azonban nem adta. Határozatának 30. oldalán annyit rögzített, hogy „az elsőfokú határozatot a fellebbezéssel nem támadott részében is felülvizsgáltam, és megállapítottam, hogy az elsőfokú adóhatóság egyebekben jogszerű és megalapozott döntést hozott."

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[5]	  	A felperes keresetet nyújtott be az alperes határozata ellen, amelyben elsődlegesen annak elsőfokú határozatra kiterjedő súlyos anyagi és/vagy a határozat érdemére kiható eljárási jogsértés, továbbá megalapozatlanság okán új eljárásra utasítás nélküli hatályon kívül helyezését kérte, másodlagosan kérte az alperesi határozat elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezését, és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését, továbbá az alperes perköltségben történő marasztalását.

[6]	    	A kereset több ügylet tekintetében vitatta az alperesi megállapításokat. A F. Kft.-től befogadott számla vonatkozásában előadta, hogy ugyan az elsőfokú határozat elleni fellebbezés kiterjedt a F. Kft.-től befogadott számlával kapcsolatos megállapításokra is, az alperes a F. Kft. számlája körében a megállapításokat úgy hagyta helyben, hogy határozata egyetlen szót sem tartalmaz a helybenhagyás indokairól. Mindezek okán pedig sérül az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 138. § (1) bekezdése és a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 72. § (1) bekezdés e) pontja. 

[7]	   	Az alperes ellenkérelmében a határozatában foglaltak alapján vitatta a keresetet, kérte annak elutasítását és a felperes perköltségben történő marasztalását. Ellenkérelmében azt állította, hogy határozata jogszerű és megalapozott.

[8]	    	Az alperes 2014. május 12. napján kelt 2927703806 számú határozatával a 2927695828 számú másodfokú határozatát saját hatáskörben akként módosította, hogy a felperes terhére 2010. évre vonatkozóan társasági adó adónemben 52.434.000 forint adókülönbözetet állapított meg. Határozatának indokolásában a Tao törvény 29/K. § (1) bekezdésére hivatkozott.

[9]	  	Az elsőfokú bíróság 2014. június 12. napján jogerőre emelkedett 10. sorszámú jegyzőkönyvbe foglalt végzésével az alperes módosító határozatára figyelemmel társasági adó adónemben 2010. évre vonatkozó 6.581.000 forint adókülönbözet, 3.291.000 forint adóbírság és 1.545.000 forint késedelmi pótlék tekintetében a pert megszüntette a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 337. § (2) bekezdése alapján.

Az elsőfokú ítélet

[10]	  	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a F. Kft. számlája vonatkozásában az alperesi határozatot hatályon kívül helyezte és e körben az alperest-új eljárásra kötelezte, ezt meghaladóan a per részbeni megszüntetését követően fennmaradt kereseti kérelmeket elutasította. 

[11]	 	Az elsőfokú bíróság tényként állapította meg, hogy az alperesi határozat indokolása a F. Kft.-vel kapcsolatos ügylet tekintetében kizárólag az elsőfokú adóhatósági megállapításokat ismertette, az alperes fellebbezésével kapcsolatban tett megállapításai között a F. Kft.-vel kötött ügylet vonatkozásában indokolást nem tartalmaz. Tekintettel az Art. 138. § (1) bekezdésére, az alperesnek a F. Kft.-vel kapcsolatos elsőfokú megállapítást érdemben kellett volna vizsgálnia, különös figyelemmel arra, hogy a felperes fellebbezése a F. Kft.-vel kötött ügylet adójogi megítélésére kiterjedt, ezért az alperes az Art. 138. § (1) bekezdését, illetőleg a Ket. 72. § (1) bekezdés e) pontját megsértette akkor, amikor a F. Kft. számlájával kapcsolatban határozatának indokolása megállapítást nem tartalmaz. A bíróság arra a megállapításra jutott, hogy ez az eljárási jogszabálysértés az ügy érdemére kihatott, tekintettel arra, hogy az alperes határozatának indokolása a F. Kft. számlájával kapcsolatban megállapítást nem tartalmaz, így a felperes nincs abban a helyzetben, hogy érdemben tudja vitatni az alperes megállapításait, annak ellenére, hogy az alperes határozatának rendelkező része a F. Kft. számlája áfa-tartalmának levonásba helyezését elutasította.

[12]	 	A bíróság nem fogadta el az alperes azon hivatkozását, amely szerint (10. sorszámú jegyzőkönyv 3. oldal) az alperes felülvizsgálta az Art. 138. § (1) bekezdése alapján az erre vonatkozó elsőfokú határozati megállapításokat. A bíróság ugyanis megállapította, hogy az alperes határozatának indokolása értelmében az alperes az elsőfokú határozatot a fellebbezéssel nem támadott részében is felülvizsgálta, márpedig a felperes fellebbezéséből az állapítható meg, hogy az észrevételében foglaltak fenntartása okán a F. Kft. számlája áfatartalmának levonásba helyezésének elutasítását támadta. 

[13]	  	Minderre figyelemmel a bíróság a F. Kft. számlája vonatkozásában az alperesi határozatot hatályon kívül helyezte, és e körben az alperest-új eljárásra kötelezte. Az új eljárás keretében az alperesnek részletesen vizsgálnia kell a felperes fellebbezésében a F. Kft.-től befogadott számla tekintetében tett hivatkozásokat, és e körben határozatát részletesen indokolnia kell.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[14]	   	A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, kérve, hogy a F. Kft. számláját érintő részében jogszabálysértő ítéletet a Kúria helyezze hatályon kívül, és e körben az elsőfokú bíróságot utasítsa új eljárásra és új határozat hozatalára.

[15]	   	Az alperes előadása szerint az elsőfokú bíróság iratellenesen állapította meg az ítéletében (12. oldal 2. bekezdés, 13. oldal 2. bekezdés) egyrészt azt, hogy felperes fellebbezése a F. Kft. számlájára tett megállapításra is kiterjedt, másrészt azt, hogy az alperes a F. Kft. számlájára tett megállapítást érdemben nem vizsgálta meg. A felperes ugyanis a F. Kft. számlájával kapcsolatos megállapításra nem tért ki még a jegyzőkönyvi megállapítások, az arra tett észrevétele és az észrevételére adott adóhatósági válasz ismertetésének a szintjén sem. 

[16]	 	A fellebbezés tartalmát tekintve helytállóan értékelte úgy az alperes, hogy a felperes fellebbezése a F. Kft. számláját érintő megállapításra nem terjedt ki, és nem sértett jogszabályt, amikor mellőzte a részletes indokolását annak, hogy e tekintetben miért jogszerű az elsőfokú megállapítás. Ez azonban nem jelenti azt, hogy az alperes a szóban forgó megállapítást nem vizsgálta felül. Az alperes az elsőfokú határozatot és a megelőző eljárást az Art. 138. § (1) bekezdése alapján teljes körűen felülvizsgálta. A másodfokú határozatában (30. oldal 2. bekezdés) egyértelműen rögzítette, hogy az elsőfokú határozatot a fellebbezéssel nem támadott részében is felülvizsgálta, és megállapította, hogy az elsőfokú adóhatóság egyebekben jogszerű és megalapozott döntést hozott.

A Kúria döntése és jogi indokai

[17]	  	A Kúria a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül (a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 272. § (2) bekezdés, 275. § (2) bekezdés, BH 2002.490., KGD 2002.262.). A felperes a jogerős ítéletet nem vitatta. Az alperes felülvizsgálati kérelme pedig kizárólag a F. Kft.-vel kapcsolatos ügyletre terjedt ki. Ennek megfelelően a Kúria ezen ügylet tekintetében vizsgálta a jogerős elsőfokú ítéletet figyelemmel a felülvizsgálati kérelemben előadottakra.

[18]	 	A Kúria az iratok tanulmányozása alapján egyrészt rögzíti, hogy a felperes jegyzőkönyvre tett észrevételei a 12-13. oldalakon érdemben vitatták a F. Kft.-vel kötött ügylettel kapcsolatban az elsőfokú adóhatóság által tett megállapításokat. Ezek - hasonlóan a keresetlevélhez - állították, hogy az elsőfokú adóhatóság helytelen kérdést intézett a F. Kft. 50-70 ügyfele közül háromhoz, valamint azt, hogy M. Z. közvetítői szerepet töltött be. Másrészt azt, hogy mind az elsőként, mind a másodikként benyújtott fellebbezés visszahivatkozott az észrevételekre, kérte, hogy az észrevételek váljanak a fellebbezés elválaszthatatlan részévé. Harmadrészt rámutat a Kúria arra, hogy az alperesi határozat maga is úgy rendelkezett, hogy az elsőfokú határozat fellebbezéssel nem támadott részét is felülvizsgálta.

[19]	   	Ezen tények mellett a Kúria megállapította, hogy a F. Kft.-vel kapcsolatos ügylet tekintetében az alperesi határozat kifejezett indokolást nem tartalmaz, arra mindösszesen a következő rövid és általános kijelentés vonatkozik: „az elsőfokú adóhatóság egyebekben jogszerű és megalapozott döntést hozott." Ezek alapján a Kúria arra a következtetésre jutott, hogy az elsőfokú bíróság helyesen állapította meg a vonatkozó tényeket, az alperes iratellenes állításokra alapozta a felülvizsgálati kérelmet.

[20]	   	A Kúria azzal a jogkérdésekkel foglalkozott a továbbiakban, hogy az alperes rövid és általános indokolása az ügy érdemére kiható eljárási jogszabálysértésnek minősül-e a fenti tényállás mellett. A Ket. 72. § (1) bekezdés e) pontja szabályozza a határozatok indokolásának minimális tartalmi kellékeit, amelyekhez képest jogszabály további követelményt állapíthat meg. Az Art. 138. § (1) bekezdése értelmében a felettes szerv a fellebbezéssel megtámadott határozatot (végzést) és az azt megelőző eljárást megvizsgálja, tekintet nélkül arra, hogy ki és milyen okból fellebbezett.

[21]	  	Abból szükséges kiindulni, hogy az észrevételekre való kifejezett és egyértelmű hivatkozás miatt a fellebbezés részeként kell értelmezni mindazt, amelyet az észrevételek 12-13. oldalai tartalmaznak. Ezen felperesi előadásokra az alperesi határozat nem reflektál, indokolásából nem állapítható meg, hogy mi alapján jutott az alperes arra a végső következtetésre, hogy az elsőfokú adóhatóság a F. Kft.-től befogadott számla tekintetében jogszerű és megalapozott döntést hozott. A másodfokú határozat a felperes előadásait nem ütköztette az adóhatóság által feltárt tényekkel, az alperesi határozatban nem követhető nyomon az a logikai folyamat, amellyel okszerűen levezethető a határozat rendelkező része a F. Kft.-vel kapcsolatos ügylet körében.

[22]	   	A Kúria az indokolás előbbi hiányosságát azon az alapon tekinti olyannak, mint amely az ügy érdemére kihatott, hogy a kereseti kérelem az alperes határozatát támadja, tehát a keresetet nem az elsőfokú érdemi döntéssel szemben terjesztik elő. A támadott határozatnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy azzal szemben a felperes megfogalmazhassa kérelmeit, előadhassa érveit. Mindez annak a biztosítására szolgál, hogy a közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálata érdemi jogorvoslati lehetőséget nyújtson a felperes számára. A Kúria megállapítja, hogy az a rövid és általános indokolás, amely a F. Kft.-vel kapcsolatos ügyletre vonatkozott, nem felel meg ezen követelménynek.

[23]	  	A Kúria hangsúlyozza, hogy jelen ügyben az Art. 138. § (1) bekezdéséből következő teljes körű vizsgálódási kötelezettségnek azért nincs érdemi kihatása a jogkérdés eldöntésére, mert az észrevételekben írtak a fellebbezés részét képezték, ahogyan azt a Kúria az előbbiekben megállapította. Így azt a helyzetet nem kellett elemezni, hogy milyen mélységű indokolást kell tartalmaznia az alperesi határozatnak akkor, amikor a fellebbezés részét nem képező ügylet(ek) tekintetében hagyja jóvá az elsőfokú határozat megállapításait.

[24]	  	A Kúria a fentiek alapján jutott arra a következtetésre, hogy az elsőfokú bíróság jogszerű döntést hozott, az általa tett utasítások, amelyek szerint az új eljárás keretében az alperesnek részletesen vizsgálnia kell a felperes fellebbezésében a F. Kft.-től befogadott számla tekintetében tett hivatkozásokat, és e körben határozatát részletesen indokolnia kell, helyesek. Ezek tükrében a Kúria a rendelkező részben írtak szerint döntött.

A döntés elvi tartalma

[25]	 	A közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálatának a tárgya az alperes határozatának jogszerűsége. E határozatnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy vele szemben a felperes megfogalmazhassa kereseti kérelmeit. Ennek biztosítása érdekében az alperes olyan mélységű indokolással köteles ellátni határozatát, amelyből nyomon követhető az a logikai folyamat, amellyel levezethető a határozat rendelkező része. Az ügy érdemére kiható jogszabálysértésnek minősül az előbbiek szerinti indokolási kötelezettség megsértése.

Záró rész

[26]	  	A felperes felülvizsgálati ellenkérelmet nem terjesztett elő. Ennek megfelelően a Kúria mellőzte a perköltség megállapítását.

[27]	  	A költségmentes alperes pervesztességére tekintettel a felmerült felülvizsgálati illetéket a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 14. §-a alapján az állam viseli.

[28]	       A Pp. 274. § (1) bekezdése alapján a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálja el, kivéve ha a felek bármelyike tárgyalás tartását kéri, vagy a Kúria a tárgyaláson való elbírálást szükségesnek tartja. A tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte, a Pp. 272. § (2) bekezdése a felülvizsgálati kérelem kiegészítését, a 275. § (1) bekezdés pedig a bizonyítást zárja ki, továbbá nem merült fel a tárgyalás tartásának szükségessége, ezért a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el.

Budapest, 2016. június 9.

Dr. Hajnal Péter sk. tanácselnök, előadó bíró, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet sk. bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró