A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
í t é l e t

Az ügy száma: Kfv.V.35.139/2019/6. szám
A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
	                Dr. Kurucz Krisztina előadó bíró
                            Dr. Stefancsik Márta bíró
	
A felperes: felperes neve
	         
A felperes képviselője: dr. Orosz János ügyvéd

Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága 
                   
Az alperes képviselője: Trungelné dr. Szabó Edit jogtanácsos
                                      
A per tárgya: jövedéki adóügyben hozott közigazgatási határozat bíróság általi    felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes

Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2018. október 18. napján kelt 4.K.27.123/2018/16. számú ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.123/2018/16. számú ítéletét hatályában fenntartja. 

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 150.000 (azaz százötvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 511.800 (azaz ötszáztizenegyezer-nyolcszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság megismételt eljárásban járt el, mert a 14.K.27.253/2016/6. számú ítéletét a Kúria a Kfv.VI.35.301/2017/5. számú végzésével  hatályon kívül helyezte, az elsőfokú bíróságot új eljárásra, új határozat hozatalára utasítva. Az 5. sorszámú jogerős végzésében a Kúria részéről megállapított tényállás szerint: 
„A felperes érvényes adóraktári engedéllyel rendelkezik a I.  út 12. szám alatti telephelyre, amely üzemeltetését 2014. március 1-én kelt szerződéssel átadta a dunaújvárosi székhelyű P. I. Kft.-nek (a továbbiakban: Kft.). Az üzemeltetés átadása nem került bejelentésre az illetékes vám- és pénzügyőri igazgatóságra, ugyanakkor az üzemeltetési szerződést a jelen ügy alapjául szolgáló eljárás okán és arra tekintettel 2015. március 16. napján felperes azonnali hatállyal felmondta. 
[2]	A Nemzeti Adó- és Vámhivatal  Megyei Vám- és Pénzügyőri Igazgatóság 2015. március 5-én ellenőrzést tartott a Kft. ... út 6/2. szám alatti jövedéki engedélyes kereskedő telephelyén és az ellenőrzés alapján megállapította, hogy az 1 literes 38 tf%-os kiszerelésű Princes vodka termékeken 0,2 literes zárjegyek találhatók. A zárjegy felhasználó a mobil ellenőrző rendszer adatai alapján a felperes volt. 
[3]	A vámhatóság a Kft.-nél további ellenőrzéseket végzett, valamint vizsgálta a felperes és a Kft. közötti termékértékesítéseket, a felperes termelési adataira vonatkozó okmányokat és megállapította, hogy az eljárás tárgyát képező termékeken lévő zárjegyeket a felperes - mint adóraktári engedélyes - úgy tüntette fel a napi jelentésében, mintha 0,2 literes termékekre kerültek volna felhelyezésre. A felperes azokat 2014. december 13. napján vette át szállítólevél ellenében az adóhatóságtól és nyilvántartásaiba bevételezte, majd felhasználását a hatóságnak be is jelentette. 
[4]	A vámhatóság azt is megállapította, hogy a felperes finomszesz készlete a nyilvántartásoknak megfelelő 0,2 literes kiszerelésű termékek előállításával 2014. december 31. napjára nullára futott ki. A vámhatóság rögzítette, hogy a felperes nem igazolta az 1 literes kiszerelésű termékek előállításához szükséges alapanyagok beszerzésének forrását, a termékek gyártásához felhasznált finomszesz adózott voltát, illetve annak adóraktárban történő előállítását, ezért 17.321 darab 1 literes alkohol termék mennyiség figyelembevételével a felperesre 109.681.165 Ft jövedéki bírságot szabott ki. Az elsőfokú határozatot az alperes helybenhagyta. A Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 14.K.27.171/2016/5. számú ítéletével a határozatok ellen előterjesztett keresetet elutasította, a jogerős ítélettel szemben előterjesztett felperesi felülvizsgálati kérelmet a Kúria a Kfv.I.35.700/2016/2. számú végzésével hivatalból elutasította. 
[5]	A jövedéki üggyel párhuzamosan az adóhatóság Megyei Adóigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2014. december hónapra általános forgalmi adó (áfa) adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott, a felperest 5.118.000 Ft adókülönbözet, 2.559.000 Ft adóbírság, valamint 46.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. 
[6]	Indokolásában ismertette a felperes és a Kft. közötti üzemeltetési szerződés tartalmát, továbbá azt, hogy felperes a jövedéki ügyek intézésére meghatalmazta az üzemeltető által biztosított személyeket, Sz. A.-t (S.A.) és S. P.-t (S.P.). Megállapította, hogy a felperes nyilvántartásában, bevallásában és analitikájában is szerepel a 2014. december 31-i kiállítású és teljesítési időpontú KII 14-00148 számú szeszes ital értékesítésről kibocsátott számla 19.528.577 Ft + 5.272.716 Ft áfa összegben. A felperes a 2015. március 31-én kelt KII 14-00152 számú számlával sztornózta a KII 14-00148-as számú számlát és egyidejűleg kiállította a KII 14-00151 számú, 2014. december 31. teljesítési időpontú számlát 38.482.359 Ft + 10.390.237 Ft áfa összeggel. A sztornó számla, illetve a javított számla nem szerepel a felperes 2014. december havi áfa analitikájában és bevallásában, továbbá az ellenőrzés megkezdéséig e számlákra önellenőrzést sem nyújtott be, így magatartásával megsértette az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 55.§ (1) bekezdésében, illetve 147.§ (1), (2) bekezdéseiben foglaltakat. 
[7]	A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2016. február 1-jén kelt határozatával az elsőfokú határozat helybenhagyta. Kifejtette az Áfa tv. 147. § (2) bekezdése alapján, a felperes nem bizonyította kétséget kizáróan, hogy a bevallásában nem szereplő számlákat nem ő állította ki, az adóbírság mérsékléséhez kivételes méltánylást érdemlő körülményt pedig nem igazolt.

A kereseti kérelem

[8]	A felperes keresetében a másodfokú határozat hatályon kívül helyezését, szükség esetén az alperes új eljárás lefolytatására kötelezését, illetve a megváltoztatását kérte. 
[9]	Álláspontja szerint a hatóság az Áfa tv. 55.§ (1), (2) bekezdései, 147.§ (1), (2) bekezdései, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97.§ (4)-(6) bekezdései, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 1.§ (2) bekezdés, 5.§ (1), (2) bekezdései, 50.§ (1) bekezdés rendelkezéseivel ellentétben a tényállást nem a valóságnak és a bizonyítékoknak megfelelően tárta fel, helytelen jogértelmezéssel jogsértő döntést hozott. Abból a prekoncepcióból kiindulva határozatott, hogy a felperes állította ki a sztornó és a javított számlát. Az a körülmény azonban, hogy meghatalmazást adott jövedéki ügyintézésre, még nem jelentette azt is, a meghatalmazottak bármilyen számlát jogosultak lettek volna kiállítani; a termékeket sem ő gyártotta."
[10]	Az elsőfokú bíróság a 14.K.27.253/2016/6. számú ítéletével a másodfokú határozatot hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárásra kötelezte.
[11]	A felülvizsgálati kérelem folytán eljárt Kúria a 2018. április 4. napján kelt Kfv.VI.35.301/2017/5. számú végzésével a 14.K.27.253/2016/6. számú ítéletet hatályon kívül helyezte, az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. A Kúria álláspontja szerint a bizonyítási eljárást a perben kell lefolytatni, amelyre az elsőfokú bíróság köteles.
[12]	A megismételt eljárásban az elsőfokú bíróság tanúkat hallgatott meg és a Kft. jövedéki ellenőrzésével összefüggő közigazgatási iratanyagot szerzett be.

Az elsőfokú határozat

[13]	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. 
[14]	Indokolása szerint a Kúria részéről előírt bizonyítási eljárást, figyelemmel a felek indítványaira is, teljes körűen lefolytatta. Megállapította, a felperes és a Kft. közti üzemeltetési szerződés szerint a napi rendes ügymenet része volt, hogy a felperes adóraktári engedélye alapján legyártott termékek értékesítéséről a képviseletében eljárva S.P. és Sz.A. számlát állítsanak ki, anélkül, hogy azt a felperes ellenőrizte volna. A cég törvényes képviselője és S.P. egyértelműen, egybehangzóan arról számoltak be: abból következőleg, hogy a Kft. adóraktári engedéllyel nem rendelkezett, szükségszerű volt a számlákon gyártóként a felperes feltüntetése, nevében a számlák kibocsátása, amelyet minden alkalommal a felperestől írásbeli meghatalmazással rendelkező személyek állítottak ki. Az írásbeli meghatalmazás megléte tényként állapítható meg, mivel az a közigazgatási iratok között elfekszik, a felperesi törvényes képviselő pedig előadásával megerősítette, hogy a meghatalmazás ténylegesen a felperes nevében és helyette történő eljárásra vonatkozott. 
[15]	A felperesi törvényes képviselő sem állította, hogy miután az üzemeltetési szerződést a Kft.-vel felmondta, megszüntetésre kerültek volna a meghatalmazások is. Nyilatkozata szerint úgy gondolta, az üzemeltetési szerződés felmondásából ez automatikusan adódik. Előadását azonban cáfolja azon tényleges gyakorlat, hogy az üzemeltetési szerződés felmondását követően a felperes S.P. és Sz.A. hozzáférését a jövedéki nyilvántartó programtól nem vonta meg, és nem is korlátozta, valamint ellentétes azon nyilvánvaló felperesi érdekkel is, amely az adóraktári tevékenység megszűnését követő 30 napon belül a készlet értékesítéséhez fűződik, figyelemmel arra is, nem merült fel adat, hogy a felperes erre más személyt bízott volna meg. 
[16]	A lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként az elsőfokú bíróság megállapította, a felperes tisztában volt azzal, S.P. - aki maga által is elismerten a KII 14-00148, 00151 és 00152  számlák kiállítója volt - teljes körű hozzáféréssel és meghatalmazással rendelkezik a jövedéki nyilvántartáshoz, emellett mindennapi feladatát képezi a számlák, szállítólevek, kísérő okmányok kiállítása, egyben tudomással bírt arról is, hogy ezen jogosultságok gyakorlása szükség szerű feltétele az üzemeltetési szerződés szerinti tevékenység végzésének, valamint az adóraktári tevékenység megszűnését követően a készlet értékesítésének. Egyértelműen megállapítható, hogy mind az üzemeltetési szerződés tartama alatt, mind a felmondását követően S.P. a felperes képviseletében eljárva állította ki a 151, 152 sorszám végű számlákat, amelyből következően a számlák kiállítója nem „más" személy volt, továbbá egyértelmű az is, hogy S.P. korlátozás nélküli jogosultsággal rendelkezett a számlák kiállítására, a számlákon a felperes adatait nem jogosulatlanul tüntette fel. 
[17]	Megállapította az elsőfokú bíróság továbbá azt is, hogy a felperesnek lehetőségében állt volna S.P. meghatalmazását visszavonni, amire azonban nem kerített sort, lehetősége lett volna továbbá korlátozni S.P. hozzáférését a jövedéki nyilvántartáshoz, illetve megvonni a számlakiállítási jogosultságát, azonban nem járt el ilyen módon. S.P. mindvégig a felperes képviseletében, a tőle kapott meghatalmazás, jogosultság alapján cselekedett, ezért azon eljárása, amellyel - a 2015. március 31.-i számlakiállítással - már lezárt negyedévet érintett, felperesi magatartásnak minősül. A felperes azon hivatkozása, hogy csak szabályos, már lezárt negyedévet nem érintő eljárást fogad el S.P-től, nem foghat helyt, és az adóraktári engedélyes felelősségét nem háríthatja át, ugyanis, mint engedélyest terheli a felelősség függetlenül attól, hogy a képviseletében való eljárásra kit bízott meg. 
[18]	A felperes nem bizonyította, hogy a perbeli számlákon az adatait jogosulatlanul más tüntette fel, így őt kell tekinteni a termék értékesítőjének, amelyből következőleg köteles megfizetni a számlán feltüntetett adót. Az alperes tehát jogszabálysértés nélkül hagyta helyben az elsőfokú határozatot. 

A felülvizsgálati kérelem

[19]	A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését, és jogszerű döntés meghozatalát, a határozatok hatályon kívül helyezését, illetve megváltoztatásukkal a fizetési kötelezettségei törlését, és az elsőfokú bíróság új eljárásra kötelezését kérte.
[20]	Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság és az alperes megsértette az Áfa tv. 55.§ (1) bekezdés, 147.§ (1) és (2) bekezdések, az Art. 97.§ (4) és (6) bekezdések, a Ket. 2.§ (3) bekezdés, 50.§ (1), (4) és (6) bekezdések rendelkezéseit.
[21]	Kifejtett, hogy a közigazgatási és a bírósági eljárásban állította és kétséget kizáróan bizonyította, hogy az alperes megállapításai alapjául szolgáló esemény nem történt meg, az adómegállapítás alapjául szolgáló számlákat nem állította ki, azok kiállítására harmadik személy által jogosulatlanul került sor. A hatóság csak és kizárólag a saját szempontja szerint, egyoldalúan a saját koncepcióját alátámasztóan értékelte a bizonyítékokat és rögzítette iratellenes megállapításait.
[22]	A felperes felülvizsgálati kérelmében vizsgálta a meghatalmazást, az üzemeltetési szerződést, a tanúvallomásokat és azoknak az elsőfokú bíróság részéről történt értékelését. Hangsúlyozta,  az S.P-nek adott meghatalmazást, amely kizárólag arra terjedt ki, hogy a nevében és helyette az adóhatóság jövedéki ügyintézéséhez szükséges dokumentumokat aláírja. A meghatalmazás számla kiállítására nem jogosította fel a meghatalmazottat. S.P. számlakiállítási jogosultságának jogalapját kizárólag az üzemeltetési szerződés keletkeztette, mely a perbeli két számla kiállítását megelőzően két héttel általa, azonnali hatállyal felmondásra került. Az elsőfokú bíróság tévedett és helytelen következtetést vont le azokból a tényekből, hogy S.P. belépési kódokkal rendelkezett a számítógépes rendszerekhez. 
[23]	Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.

A Kúria döntése és jogi indokai

[24]	A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
[25]	Az adóhatóság rendelkezésének anyagi jogi alapja az Áfa tv. 55.§ (1) bekezdése volt, amely szerint az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul (a továbbiakban: teljesítés). A döntés alapjául szolgáltak továbbá az Áfa tv.-nek a számlakibocsátó adófizetési kötelezettségét szabályozó 147.§ (1)-(2) bekezdései is, amelyek értelmében  e törvény egyéb rendelkezéseitől függetlenül adófizetésre kötelezett az, aki (amely) számlán áthárított adót, illetőleg a 83.§-ban meghatározott százalékértéket tüntet fel. Az adót a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személy, szervezet fizeti, kivéve, ha kétséget kizáróan bizonyítja, hogy a számlán más tüntette fel jogosulatlanul az (1) bekezdésben említett adatokat.
[26]	Az alperes döntése szerint a felperes nem bizonyította, hogy a KII 14-00151 és a KII 14-00152 számú számlákat jogosulatlanul más személy állította ki. Az adóhatározatokkal szemben jogorvoslat a felperes részére bírósági felülvizsgálat útján biztosított volt (Art. 143.§ (1) bekezdés).
[27]	A bíróság a Pp. XX. fejezetének speciális szabályai alapján közigazgatási perben a felülvizsgálni kért határozatok jogszerűségéről dönt a Pp. 3.§ (1) bekezdése, 121.§ (1) bekezdés c) pontja, 330.§ (2) bekezdése alapján. A felperesnek az általa indított perben a Pp. 164.§ (1) bekezdése alapján keresetét bizonyítania kellett, az alperes (bizonyítékokon alapuló) megállapításával szemben azt az állítását, hogy az adóhatóság bizonyított tényállása téves, hiányos, a KII 14-00151 és a KII 14-00152 számú számlákat nem ő, hanem más személy és jogosulatlanul bocsátotta ki.
[28]	Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét bizonyítatlansága okán elutasította.  
[29]	A jogerős ítélet meghozatalát követően a peres feleknek lehetőségük van rendkívüli jogorvoslat igénybe vételére, ténykérdésben perújítási, jogkérdésben felülvizsgálati kérelmet terjeszthetnek elő. A közigazgatási per elsőfokú szakaszában a bíróság a határozatok jogszerű, illetve jogsértő voltáról dönt a kereseti kérelem keretei között (Pp. 213.§, 339.§), a rendkívüli jogorvoslati részben: a felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős ítéletet vizsgálja felül a felülvizsgálati kérelem keretein belül (Pp. 270.§), a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye [Pp. 275.§-ának (1) bekezdése]. 
[30]	Az irányadó anyagi jogi norma (Áfa tv. 55.§ (1) bekezdés, 147.§ (1)-(2) bekezdések) értelmezésében nem volt vita a felek között, az elsőfokú bíróságnak tények bizonyítottsága kérdésében kellett döntenie (a számlakibocsátó adófizetési kötelezettsége alóli, a jogalkotó által biztosított kivételszabályban foglalt feltételeket, a kétséget kizáró bizonyítást a felperes teljesítette-e). A Kúria ezért arról a jogkérdésről határozott, hogy a bizonyítás, a bizonyítékok értékelése körében jogszerű volt-e a jogerős ítélet. Jogszabálysértést a megállapított tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése megalapozhat, ilyen jogsértést azonban a felülvizsgálati kérelem alapján a Kúria nem állapított meg.
[31]	Az elsőfokú bíróság - a perben biztosítva a feleknek jogaik teljes körű gyakorlását - a közigazgatási eljárásban lefolytatott bizonyítási eljárást, és az eredményeként meghozott alperesi döntést a kereseti kérelem keretei között, a perben lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként jogszerűnek minősítette. Az elsőfokú bíróság a megismételt eljárásban teljesítette a Kúria Kfv.VI.35.301/2017/5. számú végzésének utasításában foglaltakat, a Pp. bizonyításra vonatkozó szabályainak alkalmazásával lefolytatta az aggálytalan döntés meghozatalához szükséges bizonyítási eljárást.  Ítéletében a Pp. 221.§-ának (1) bekezdése szerint nem iratellenes, pontos tényállást rögzített, időrendi sorrendbe foglaltan, logikusan követhetően részletezte az első- és másodfokú közigazgatási szerv eljárását, bizonyítását, a beszerzett bizonyítékokat, a hatóság által alkalmazott jogszabályokat, a meghozott döntéseket. A pertörténet sorában ismertette a keresetet, és az alperes ellenkérelmében foglaltakat, az első alkalommal meghozott elsőfokú ítéletét, és a kúriai végzést.
[32]	A Kúria a közigazgatási határozatok, a kereset, a jogerős ítélet illetve a felülvizsgálati kérelem összevetése alapján megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a megismételt eljárásban a felperes keresetét teljes körűen elbírálta (Pp. 213.§ (1) bekezdés), rendelkezését nagyon részletesen megindokolta, a bizonyítékok helyes értékelésével (Pp. 206.§ (1) bekezdés), megfelelő jogértelmezéssel és jogalkalmazással meghozott döntése jogszerű. A jogerős ítélet tartalmazza, hogy a felperes ügyvezetőjének nyilatkozatát, a meghallgatott tanúk vallomásait egyenként értékelte az elsőfokú bíróság, összevetette azokat egymással és az okirati bizonyítékokkal, a bizonyítékok minősítése okszerű és logikus, kiegészítésre nem szorul. A felperes ténylegesen a bizonyítékok felülmérlegelését kérte a Kúriától, amelyre a jogszerű elsőfokú ítélet alapján jogszabályi lehetőség nincsen. A Kúria álláspontja szerint az adóhatóság bizonyítékokon alapuló megállapításai jogszerűségét felperes a perben sem cáfolta meg, a bizonyítatlan keresetének az elsőfokú bíróság nem adhatott helyt. 
[33]	Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg, a Pp. 275.§-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma

[34]	Az adózónak kétséget kizáróan kell bizonyítania, hogy számláját más személy és jogosulatlanul állította ki. 

Záró rész

[35]	A Kúria a felperest a Pp. 270.§-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati perköltsége megfizetésére.
[36]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről és mértékéről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§-ának (1) bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./ IM rendelet 13.§-ának (2) bekezdése alapján rendelkezett. 
[37]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274.§ (1) bekezdése alapján tárgyaláson bírálta el.

, 2020. január 30.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Stefancsik Márta sk. bíró