A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.VI.35.111/2017/4.

A tanács tagjai: Dr. Sperka Kálmán a tanács elnöke, Dr. Sugár Tamás előadó bíró, Dr. Tergalecz Eszter bíró
	
A felperes: felperes neve 

A felperes képviselője: ... Ügyvédi Iroda
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (alperes címe.), mint a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatóság jogutódja

Az alperes képviselője: Dr. ... jogtanácsos
	
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: a felperes

A felülvizsgálati kérelem száma: 18.

Az elsőfokú bíróság neve, határozatának kelte és száma: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2016. október 5-én kelt 12.K.30.946/2016/12. számú ítélete
Rendelkező rész 
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 12.K.30.946/2016/12. számú ítéletét hatályában fenntartja.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 3.500.000.- (hárommillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2008. - 2012. évekre személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemekben, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést, ezen belül vagyonosodási vizsgálatot végzett. Ennek során a felperes az anyagi, jövedelmi helyzetére irányuló kérdések körében a nyilatkozattételt megtagadta. Az elsőfokú hatóság határozatában 2009., 2010. és 2011. évekre a felperes terhére 67.578.629.- forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet határozott meg és kötelezte az adóhiány, valamint 43.295.501.- forint adóbírság és 20.313.251.- forint késedelmi pótlék megfizetésére. 2008. évre a hatóság elévülés miatt megállapítást nem tett. Rögzítette, hogy a becslés jogalapja fennáll, a vizsgált évekre kronologikus vagyonmérleget állított fel a bevételek és kiadások meghatározásával. A nyitó tételt 0.- forintban határozta meg, forráshiányként 2009-re 60.810.497.- forintot, 2010-re 31.185.877.- forintot, míg 2011-re 60.873.530.- forintot állapított meg, mely összegeket egyéb jövedelemként adóztatta. 
[2]	Az elsőfokú határozattal szemben a felperes fellebbezést terjesztett elő, melyhez csatolt egy a közte és ... között megkötött kölcsönszerződést és ehhez kapcsolódóan három jegyzőkönyvet pénzösszeg átadásáról. Az iratokat Dr. ... ügyvéd készítette és ellenjegyezte, ezek szerint a felperes ...től 2009-ben, 2010-ben és 2011-ben összesen 150.000.000.- forint készpénz kölcsönt vett át. A felperes kérte a kölcsönöket a készpénzforgalmi mérlegben bevételként figyelembe venni.
[3]	Az alperesi jogelőd (a továbbiakban: alperes) a 2015. december 9-én kelt 3144743561. számú határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érvelése szerint a becslés jogszerűen került alkalmazásra, az elsőfokú hatóság helyesen járt el a kronologikus készpénzforgalmi mérleg felállítása során. A felperes hitelt érdemlő adatokkal a becsült adóalaptól való eltérést nem tudta igazolni. Hivatkozott arra, hogy ...vel szemben két alkalommal került sor adóellenőrzésre, melyek során úgy nyilatkozott, hogy - a sógorán kívül, aki nem a felperes - nem nyújtott senkinek kölcsönt. Ezek a nemleges nyilatkozatok ellentétben állnak a felperes által csatolt okiratok tartalmával. Az említett magánszemélynek a meghallgatásai időpontjában szükségképpen emlékeznie kellett volna a felperes részére nyújtott állítólagos kölcsönökre. Az alperes nem találta indokoltnak a csatolt iratokban megjelölt kölcsönösszegek bevételként történő figyelembe vételét.
	A kereseti kérelem
[4]	A felperes keresettel támadta az alperes határozatát kérve annak bírósági felülvizsgálatát. Elsődlegesen indítványozta a ...től kapott kölcsönösszeg figyelembe vételét készpénz forrásként. Másodlagosan az alperes határozatának az elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra utasítását kérte. 

	Az elsőfokú ítélet

[5]	A közigazgatási és munkaügyi bíróság jogerős ítéletében a keresetet elutasította. Rámutatott, hogy az adóhatóság tényállás-tisztázási és bizonyítási kötelezettségének eleget tett. A becslés jogalapja fennáll, annak módszere megfelelő. Kifejtette, hogy a felperes a becsült adóalaptól való eltérést hitelt érdemlő adatokkal nem igazolta. A kölcsönszerződésekből csak az állapítható meg, hogy a felek a nyilatkozatokat megtették. ..., illetve a szerződést készítő ügyvéd tanúkénti meghallgatása sem igazolta volna az átadottként állított összegeknek a felperesnél való rendelkezésre állását és annak sorsát. A felperes nem bizonyította, hogy átvette a pénzeszközöket és abból milyen kiadásokat finanszírozott. A felperes mindvégig tisztában volt azzal, hogy milyen körben folyik az adóhatósági eljárás. Az ellenőrzés során őt Dr. ... ügyvéd képviselte egészen 2015. augusztus 24-ig, aki a kölcsönszerződést és a pénzátadási jegyzőkönyveket készítette és ellenjegyezte. Ennek ellenére ezeket az iratokat az elsőfokú hatóság felé a felperes nem csatolta be. A bíróság mellőzte a felperes tanú meghallgatásra irányuló indítványának teljesítését, mert nem állt rendelkezésre a felperestől olyan nyilatkozat vagy bizonylat, mely a pénzeszközök adott időszakban való megszerzésén túl arra vonatkozik, hogy a készpénzt a felperes mire használta fel.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[6]	A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet, az alperesi határozat és az elsőfokú határozat hatályon kívül helyezése és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezése iránt. Okfejtése szerint az ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 221. § (1) bekezdését, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97. § (4), (6) bekezdéseit, valamint az emberi jogok és az alapvető szabadságok védelméről szóló Rómában, 1950. november 4-én kelt Egyezmény és az ahhoz tartozó nyolc kiegészítő jegyzőkönyv kihirdetéséről szóló 1993.évi XXXI. törvény 13. cikkében megjelölt hatékony jogorvoslathoz való jogot.
[7]	Hangsúlyozta, amennyiben a bíróság az indítványozott tanúkat meghallgatja, úgy bizonyítást nyerhetett volna, hogy az adóhatóság által kifogásolt, kiadásaihoz szükséges pénzösszeg rendelkezésére állt. Az eljáró ügyvédet a titokgazdák felmentették. ...t szembesíteni kellett volna a korábban, ellene lefolytatott vizsgálat során tett kijelentések és a minősített magániratokba foglalt nyilatkozatok közötti eltérésre. A felperes hivatkozott több bírósági döntésre, melyek véleménye szerint alátámasztják előadását. Kifejtette, a tisztességes eljáráshoz és a hatékony jogorvoslathoz való joga sérült azzal, hogy releváns tények és bizonyítékok nem kerültek értékelésre.
[8]	Véleménye szerint nem helytálló az ítélet azon érvelése, hogy nem csak a pénzösszegeknek adott időben való rendelkezésre állást kell bizonyítania, hanem azt is, miszerint ebből a pénzből mikor, milyen összeg, mely célra került felhasználásra. Ez egy lehetetlen elvárás egy sokat mozgó, több vállalkozást és befektetést irányító üzletembertől.
[9]	Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A Kúria döntése és jogi indokai
[10]	A felülvizsgálati kérelem alaptalan.
[11]	A Pp. 275. § (1) és (2) bekezdésére figyelemmel a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A jogerős ítélet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálható felül.
[12]	A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a pontosan és törvényesen megállapított tényállásból az ügy érdemében helytálló jogi következtetést vont le.
[13]	A felülvizsgálati bíróság elsődlegesen rögzíti, hogy az elsőfokú bíróság vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványait. A bizonyítékokat a Pp. 206. § (1) bekezdése alapján a maguk összességében értékelte és helyesen állapította meg, hogy a kereset nem alapos. Jogszabálysértést ebben a körben a rögzített tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése alapozhat meg, ilyen jogsértés azonban nem tárható fel.
[14]	Az Art. 1. § (5) bekezdés második mondata értelmében az adózó köteles a jogait jóhiszeműen gyakorolni és elősegíteni az adóhatóság feladatainak végrehajtását. A 97. § (4) bekezdése szerint az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. A 97. § (6) bekezdése alapján az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény - a becslési eljárás kivételével - az adózó terhére nem értékelhető. A 97. § (5) bekezdése a bizonyítási eszközök és bizonyítékok között felsorolja az adózó és az adózó képviselője nyilatkozatát. Az Art. 5. § (1) bekezdése alapján alkalmazandó a közigazgatási hatóság eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 51. § (1) bekezdése, mely kimondja, az ügyfélnek joga van ahhoz, hogy az eljárás során nyilatkozatot tegyen vagy a nyilatkozattételt megtagadja.
[15]	A felülvizsgálati bíróság kiemeli, hogy a felperes az elsőfokú hatósági eljárás során az anyagi, jövedelmi helyzetére irányuló kérdések vonatkozásában a nyilatkozattételt megtagadta, melyhez a Ket. 51. § (1) bekezdésére tekintettel joga volt. Ugyanakkor ez a magatartása előnyére nem szolgálhat, jogait ebben a körben nem gyakorolta jóhiszeműen. Az elsőfokú hatóság határozatában rögzítette az egyes évekre vonatkozó forráshiányt, mely egyben adóalapot képezett. A felperes az adóalap összegének ismeretében terjesztette elő fellebbezése mellékleteként a kölcsönszerződést és a pénzösszegek átadásáról készült jegyzőkönyveket. Az iratok szerint a felperesnek ... 2009-ben 60.000.000.- forintot, 2010-ben 45.000.000.- forintot, míg 2011-ben további 45.000.000.- forintot adott kölcsönként át. Ezen összegek bevételként történő elfogadása esetén a 2009. évi forráshiány nem haladná meg az 1.000.000.- forintot, 2010-ben és 2011-ben pedig a forráshiány elenyészne.
[16]	A Kúria hangsúlyozza, életszerűtlen az a felperesi magatartás, hogy az egyértelműen javára szolgáló okiratokat - melyekről a felperesnek, mint a szerződés egyik felének, míg a korábbi jogi képviselőnek, mint a szerződések készítőjének és ellenjegyzőjének nyilvánvalóan tudnia kellett - nem csatolta az elsőfokú hatósági eljárás során. A nyilatkozattétel megtagadása nem szolgálhat indokul az okiratok benyújtásának hiányára. Ezzel szemben - a korábban kifejtettekre is figyelemmel - szoros összefüggés áll fenn az elsőfokú határozatban megjelölt forráshiány, mint adóalap és az okiratok fellebbezéssel együtt történő benyújtása között, mert az utóbbiakban szereplő összegek lefedik a forráshiányt.
[17]	Az illetékes elsőfokú adóhatóság 2009. - 2010. évekre adóellenőrzést végzett ...nél, melynek keretében 2012. június 20-án nyilatkoztatta. ... kérdésre elmondta, hogy a vizsgált időszakban kölcsönt nem nyújtott magánszemély felé. Egy másik - 2011. évre is kiterjedő - adóellenőrzés tekintetében akként nyilatkozott, hogy a sógorán kívül nem nyújtott más magánszemélynek a vizsgált időszakban nagyobb összegű kölcsönt.
[18]	A Kúria rámutat, hogy a fenti két nyilatkozat egyértelműen bizonyítja, miszerint a felperes részére 2009-ben, 2010-ben és 2011-ben nem nyújtott kölcsönt. Ezt az érvelést alátámasztja az okiratok csatolásának időpontja és az azokban szereplő kölcsönösszegek egyértelmű összefüggése a megállapított adóalappal.
[19]	A felülvizsgálati bíróság kifejti, hogy az elsőfokú adóhatóság eljárása során részletes bizonyítási eljárást folytatott le, melynek keretében nyilatkozattételre hívta fel a felperest, iratokat szerzett be, valamint részben feltárta az ellenőrzést megelőző időszakra vonatkozó felperesi jövedelmi és vagyoni viszonyokat is. A tényállás tisztázása során a felperes javára szolgáló tényeket figyelembe vette és megfelelően értékelte. Az alperes jogszerűen döntött úgy, hogy mellőzi ... és Dr. ... tanúkénti meghallgatását. Előbbi 2012-ben és 2013-ban pontosan feltett kérdésre egyértelműen úgy nyilatkozott, hogy a perben érintett időszakban - a sógorán kívül - másnak nem adott kölcsönt. A nyilatkozatokat tartalmazó jegyzőkönyveket az alperes beszerezte és helytállóan állapította meg, hogy azok a fellebbezéshez csatolt okiratok tartalmával ellentétesek. A Kúria véleménye szerint az első- és másodfokú adóhatóság nem sértette meg az Art. 97. § (4)-(6) bekezdéseiben írtakat.
[20]	Az Art. 108. § (1) bekezdése értelmében a becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a való adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. A 108. § (2) bekezdése alapján az adóhatóság bizonyítja, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik. A 109. § (1) bekezdése kimondja, ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben - figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is - az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége. A 109. § (3) bekezdése szerint a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja.
[21]	A felülvizsgálati bíróság rögzíti, a becslés megalapozottságának indokoltsága tekintetében az adóhatóság számba vette a vizsgált időszakra vonatkozóan - és részben az azt megelőző évekre is - a felperes bevételét és kiadásait. 2009. - 2011. évekre a felperes kiadásai jelentősen meghaladták a bevételeket, így a becslés alkalmazásának jogalapja fennállt. A bevételek és kiadások kronologikus vagyonmérleggel rendezése, mint becslési módszer helyes, egyben alkalmas a forráshiány vagy forrástöbblet feltárására.
[22]	A hitelt érdemlő adatok körében a Kúria kiemeli, az e vonatkozásában felajánlott bizonyítási eszköznek alkalmasnak kell lennie a bizonyítandó tények alátámasztására, kétséget kizáró igazolására. Hitelt érdemlőnek olyan adat minősül, amely ellenőrizhető, egyértelműen azonosítható, valóságtartalma kellően alátámasztott, valamint tartalmánál, jellegénél fogva, illetve más adatokkal is egybevetve alkalmas a vele igazolni kívánt konkrét tény alátámasztására.
[23]	Az elsőfokú bíróság az irányadó felsőbírósági gyakorlatnak megfelelően helytállóan hivatkozott arra, hogy az adózónak hitelt érdemlő adatokkal kell igazolnia, hogy egyrészt az adott pénzösszeget megszerezte, az a vizsgált időszakban rendelkezésére állt és mire került elköltésre. A felperes által a fellebbezéshez csatolt okiratok valóságtartalma - a korábban leírtaknak megfelelően - nem kellően alátámasztott, ellentétesek az azokban kölcsönadóként szereplő ... korábban tett nyilatkozataival, így hitelt érdemlőnek nem minősülnek. A felperes nem bizonyította, hogy részére e személy kölcsönt adott, az a vizsgált időszakban rendelkezésére állt és azt mikor, mely kiadásai fedezésére fordította.
[24]	A felülvizsgálati bíróság megítélése szerint a közigazgatási és munkaügyi bíróság jogszerűen mellőzte a tanúmeghallgatásra irányuló felperesi bizonyítási indítvány teljesítését. Az okiratok és ... adóhatósági nyilatkozatai közötti ellentét feloldása tanúvallomásokkal nem lehetséges, így a tanúbizonyítási indítvány elutasítása a Pp. szabályait, valamint a tisztességes eljárás és a hatékony jogorvoslathoz való jog elvét nem sérti.
[25]	A Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdése alkalmazásával a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta, lévén az a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályokat nem sértette meg.
A döntés elvi tartalma
[26]	A közokiratba foglalt nyilatkozat és a szerződés közötti ellentmondás nem oldható fel tanúvallomással.
Záró rész
[27]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. § (1) bekezdése alapján tárgyaláson kívül bírálta el.
[28]	Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmet nem terjesztett elő, így részére felülvizsgálati eljárási költség nem jár.
[29]	A pervesztes felperes a felülvizsgálati eljárási illetéket köteles megfizetni az állam javára a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdésére figyelemmel. Az illeték összegét az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése határozza meg.
[30]	Az ítélet elleni felülvizsgálatot a Pp. 271. § (1) bekezdés e) pontja zárja ki.
Budapest, 2017. június 7.
Dr. Sperka Kálmán s.k. a tanács elnöke, Dr. Sugár Tamás s.k. előadó bíró, Dr. Tergalecz Eszter s.k. bíró
A kiadmány hiteléül:
tisztviselő