A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
 í t é l e t e

Az ügy száma: 	 Kfv.V.35.067/2016/12. szám
A tanács tagjai: 	 Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke
	 Dr. Kárpáti Magdolna előadó bíró
                            Dr. Kurucz Krisztina bíró
	
A felperes: 	felperes neve
	
A felperes képviselője: Szabó és Társa Ügyvédi Iroda
                            (ügyintéző: dr. Szabó László János ügyvéd, 
                                    
Az alperes: 	 Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága , mint a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Regionális Adó Főigazgatósága  jogutódja
Az alperes képviselője: dr. Borsos Krisztina jogtanácsos

A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 

Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Budapest Környéki Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2015. szeptember 9. napján kelt 4.K.27.055/2015/7. számú ítélete

Rendelkező rész

A Kúria a Budapest Környéki Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.055/2015/7.    számú ítéletét hatályában fenntartja.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 500.000 (azaz ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget.
Kötelezi a felperest, hogy felhívásra fizessen meg az államnak 3.500.000 (azaz hárommillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A C. B. Kft. (CKft.), mint eladó és a Hoffer M.  Kft. (HKft.), mint vevő által 2010. május 14-én megkötött ingatlan adásvételi előszerződés alapján a CKft. - a HKft. által megfizetett 746.393.000 Ft +186.598.250 Ft általános forgalmi adó (áfa) előlegre tekintettel - kibocsátotta az számlát. A CKft. e bizonylat áfa tartalmát a 2010. III. negyedévi áfa bevallásában fizetendő adóként szerepeltette és a költségvetésbe befizette. Az előszerződés szerinti ingatlan-adásvételi szerződés a felek között nem jött létre, ezért a CKft.-nek előleg visszafizetési kötelezettsége keletkezett. Ennek rendezésére akként került sor, hogy az ingatlant a 2011. december 1-jén kelt adásvételi szerződés alapján megvásárló felperes, a CKft. és a HKft. 2011. december 23-án módosították az előszerződést. A felperes átvállalta a CKft. kötelezettségét és 2012. február 23-án a HKft. részére visszafizette a 932.991.250 Ft vételár előleget. A felperes a HKft. részére visszafizetett összegről (-746.393.000 Ft előleg és -186.598.250 Ft áfa tartalmú), NQ9LA0737727 számú helyesbítő számlát bocsátott ki, amelyen feltüntette az egyéb adatok között „eredeti számlaként" a CKft. által kibocsátott bizonylatot. A felperes a 2012. I. negyedévi áfa bevallásában szerepeltette a helyesbítő számlát, és ezt a visszaigényelhető adó összegének számítása során figyelembe vette. 
[2]	Az adóhatóság a felperesnél 2012. I. negyedévre áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban a felperes terhére 186.598.250 Ft jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő áfa adókülönbözetet állapított meg, 37.320.000 Ft adóbírságot szabott ki.
[3]	A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a 2014. augusztus 14. kelt határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érdemi döntését az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 77-78. §-aira, 131. § (1) bekezdésére alapította. Határozatát azzal indokolta, hogy a felperes az előleg visszafizetési kötelezettség átvállalása és ennek pénzügyi teljesítése ellenére sem volt jogosult a helyesbítő számla szerinti áfa összegével fizetendő adójának csökkentésére. Az előlegről ugyanis a CKft. állította ki az eredeti számlát, vallotta be és fizette meg az áfát. A CKft. által előlegről kibocsátott számla helyesbítéséről nem a felperesnek, hanem a CKft.-nek kellett volna gondoskodnia. A felperes nem helyesbíthet olyan ügyletre vonatkozó számlát, amelyben nem vett részt, és amely kapcsán a vételár előlegről nem ő, hanem a CKft. bocsátotta ki a bizonylatot. A felperes részéről a H.Kft. felé termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra nem került sor. A felperes a vételár előleg visszafizetési kötelezettségnek a CKft.-vel megkötött tartozás átvállalási szerződés alapján tett eleget, de a tartozás átvállalás következtében a felperes nem került az eredeti kötelezett, a CKft. adózási pozíciójába. Az elsőfokú adóhatóság ezért jogszerűen járt el akkor, amikor nem fogadta el a felperes által kibocsátott számla áfa tartalmát bizonylat korrekció miatti fizetendő adót csökkentő tételnek.

A kereseti kérelem és ellenkérelem

[4]	A felperes keresetében az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését kérte. Azzal érvelt, hogy az adóhatósági határozatok nem felelnek meg az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 1. § (7) bekezdésének, a 2006/112/EK Irányelv (Irányelv) 1. Cikk (2) bekezdésének, az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésének, 56. §-ának, 59. § (1) és (2) bekezdéseinek, 77. és 78. §-ainak. Álláspontja szerint az alperes tévesen minősítette előleg megfizetését termékértékesítésének és a számlát hiteltelennek. A megvalósult adóztatandó ügylet ugyanis negatív adófizetési kötelezettséget keletkeztető vagyoni előny visszaszolgáltatása volt. A tartozás átvállalás következtében kötelezetté vált, ezért neki kellett kibocsátania helyesbítő számlát. Hivatkozott arra is, hogy az adóhatóság a számlabefogadónál nem vitatta a számlát, az ügylet valódi tartamának áfa egyenlege egyébként is nulla forint, ezért az adóhatóság döntése a költségvetés jogalap nélküli gazdagodását eredményezi. Vele szemben, hibás számlázás miatt, legfeljebb mulasztási bírságot lehetett volna kiszabni. Jogi álláspontjának alátámasztásaként adószakértői vélemény csatolt. 
[5]	Az alperes ellenkérelmében, a határozatában foglaltakat fenntartva, a felperes keresetének elutasítását kérte.

Az elsőfokú bíróság ítélete

[6]	Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt:
[7]	Az alperes a tényállást a rendelkezésre álló bizonyítékoknak megfelelően állapította meg, az ügyleteket valódi tartalmuk szerint minősítette, az ezt vitató felperesi előadások iratellenesek. Az alperes, a felperesi érveléssel ellentétben, az előleg megfizetését nem minősítette termékértékesítésnek és a számlát hiteltelennek.
[8]	Az Áfa tv. 77. §-a és 78. § (3) bekezdése szerinti szabályozásból következően a feltételek fennállása esetén adóalapjának csökkentését kizárólag az a kötelezett veheti figyelembe, akinek, vagy amelynek az adóalap utólagos csökkentése a korábban megállapított és bevallott fizetendő adóját is csökkenti. A felperes pedig korábban előleg után fizetendő adót nem állapított meg és nem vallott be, ezért nem jogosult e törvényhelyek értelmében adóalap utólagos csökkenését fizetendő adót csökkentő tételként figyelembe venni és erre alapítva bevallásában bizonylatkorrekció miatti negatív tételként feltüntetni, visszaigényelhető adóként szerepeltetni. Emiatt közömbös az is, hogy az adóalap utólagos csökkentésének feltételei teljesültek-e, a felperes ügyleti jogutódként hogyan kívánta az adóalap csökkenés feltételeit teljesíteni. Az Áfa tv. 78. § (1) bekezdés a) pontja szerinti feltétel teljesítésére, számla érvénytelenítésére kizárólag a számla kiállítója jogosult. A felperes keresetében felsorolt jogszabályi előírások egyike sem tartalmaz olyan rendelkezést, hogyha egy előlegszámlát kiállító, annak adótartalmát korábban fizetendő adóként megállapító és bevalló adózó (perbeli esetben a CKft.) nem él a jogosultságával, akkor ezt egy másik adózó (perbeli esetben a felperes) helyette jogszerűen megteheti a költségvetés jogalap nélküli gazdagodásának megakadályozása érdekében.
[9]	A HKft.-nél az adóhatóság nem végzett ellenőrzést, ezért nem is tett e gazdasági társaságnál a felperesitől eltérő megállapítást. A felperes akkor sem lett volna jogosult az adó összeget bizonylat korrekció miatt negatív tételként feltüntetni, ha a CKft. bocsátotta volna ki az előlegszámlát érvénytelenítő bizonylatot. A CKft. mulasztása, azaz az, hogy nem élt lehetőséggel, nem hat ki a keresettel támadott alperesi határozat jogszerűségére. 

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[10]	A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát kérte. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg az Áfa tv. 59. § (1) és (2) bekezdéseiben, 78. § (1) bekezdés a) pontjában, 78. § (3) bekezdésében, az Irányelv 1. Cikk (2) bekezdésében, a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 164. §-ában, 206. § (1) bekezdésében, 213. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Álláspontja szerint a jogerős ítélet iratellenes megállapításokat, okszerűtlen okfejtést, nyilvánvalóan téves megállapításokat tartalmaz. Az elsőfokú bíróság nem teljesítette indokolási kötelezettségét, mivel nem tért ki arra, hogy mely okoknál fogva nem fogadja el a becsatolt adószakértői véleményt és mellőzte az ügy megítélése szempontjából releváns törvényhelynek, az Áfa tv. 59. § (1)-(2) bekezdéseinek értékelését is, keresetét nem tartalma szerint bírálta el. Hangsúlyozta, hogy az ügylet nem termékértékesítés, hanem vagyoni előny juttatása volt és a vagyoni előny visszaadása nem az eredeti számlakibocsátónak, hanem a kötelezettnek volt feladata, aki jelen ügyben ő volt.
[11]	Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.

A Kúria döntése és jogi indokai

[12]	A felülvizsgálati eljárásban, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt, nem kerülhet sor bizonyítás felvételére, a bizonyítékok ismételt egybevetésére, felülmérlegelésre, a Kúria a Pp. 275.§-a értelmében, a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. Ítéleti tényállás kapcsán jogszabálysértés csak akkor állapítható meg, ha az iratellenes vagy téves, okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít. Nem állapítható meg iratellenesség azon a címen, hogy a fél álláspontja valamely bizonyíték bizonyító ereje tekintetében nem azonos a bíróságéval, mivel ez nem iratellenességre utal, ha nem a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nem kerülhet sor (BH2002.29., BH2012.179., KGD2012.42. és 60.,BH1994.639.).
[13]	A felperes alaptalanul hivatkozott a jogerős ítéleti tényállás kapcsán iratellenességre, mert az elsőfokú bíróság határozata megfelel a Pp. 206.§ (1) bekezdésének, 221.§ (1) bekezdésének, és a kereseti kérelmet tartalma szerint teljes körűen elbírálta. Jogszerűen járt el akkor is, amikor a felperes által becsatolt szakvéleményt a fél álláspontjaként vette figyelembe a Pp. 177.§-ában foglalt rendelkezésre figyelemmel. Hangsúlyozza a Kúria e körben, hogy a felek között nem volt vita az ügy érdemi eldöntése szempontjából releváns tényállás tekintetében, amit egyébként minden rendelkezésre álló dokumentum is alátámaszt, és amely a következő: Az előlegről a számlát a CKft. állította ki, és ő szerepeltette ezt fizetendő adóként a bevallásában. A felperes átvállalta és teljesítette a CKft. előleg visszafizetési kötelezettségét, helyesbítő számlát bocsátott ki, és a perrel érintett áfa bevallásában az e számlában szereplő áfát visszaigényelhető adójának összegét csökkentő tételként szerepeltette. A felperes a helyesbítő számlán maga tüntette fel „az adásvételi szerződés meghiúsulása" megjelölést, de a CKft. az ingatlant a rendelkezésre álló okiratok szerint végül a felperesnek adta el, és  a HKft. a CKft. által kibocsátott számla áfa tartalmát vonta le.
[14]	 A felperes helytállóan utal arra, hogy az Áfa tv. 59.§ (1) bekezdése szerinti definíció gyűjtőfogalom, amelybe nemcsak az előleg, hanem minden olyan kifizetés beletartozik, amelyben a szerződő felek a teljesítést megelőzően pénzben vagy készpénzt helyettesítő eszköz formájában az ellenértékbe beszámítható vagyoni előnyt nyújtanak. Az elsőfokú bíróságnak azonban a jelen ügyben előzőekben megállapított tényállás alapján kellett döntenie arról, hogy a felperes az anyagi jogi jogszabályoknak megfelelően bocsátotta-e ki a helyesbítő számlát, illetve törvényesen vette-e figyelembe ezt a számlát adóalapját csökkentő tételként. Nem hagyhatta tehát figyelmen kívül, hogy a felperes és a HKft. között adóköteles ügylet nem jött létre és nem is hiúsult meg, és a felperes fizetési kötelezettségét a tartozásátvállalási szerződés alapozta meg.
[15]	A felek a polgári jog szabályai szerint köthetnek szerződést egymással, de az e szerződéseik adójogi jogkövetkezményeit az adójogi jogviszonyokban az adójogi jogszabályok szerint kell megállapítani. Az elsőfokú bíróság helytállóan utalt arra, hogy az Áfa tv. 77-78.§-ai értelmében az ügylet meghiúsulása esetén csak az adóalany által korábban megállapított és bevallott adó csökkenthető, azaz csak az az adóalany csökkentheti a fizetendő adóját, aki korábban az általa kibocsátott számla alapján fizetendő adót vallott, és gondoskodik ennek a számlának az érvénytelenítéséről. A felperes a jogvita eldöntésére irányadó szabályok értelmében nem helyesbíthetett egy olyan számlát, amit az ügyletről azért nem bocsátott ki, mert abban nem vett részt és ezért erről számlát sem állított ki, így emiatt adófizetési kötelezettsége sem keletkezett.
[16]	A felperes által hivatkozott Áfa tv. 59.§-a nem tartalmaz olyan rendelkezést, mely szerint abban az esetben, ha az előlegszámlát kibocsátó és bevalló a teljesítés meghiúsulása miatt nem él az Áfa tv. 78.§ (3) bekezdése szerinti jogával, akkor azt helyette más gyakorolhatná.
[17]	A kifejtettekre figyelemmel a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben nem sért eljárási és anyagi jogszabályt, ezért a Pp. 275.§ (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma

[18]	Az ügylet meghiúsulása esetén az Áfa tv. 77-78. §-ai értelmében az az adóalany csökkentheti fizetendő adóját, aki a korábban általa kibocsátott számla alapján fizetendő adót vallott.

Záró rész

[19]	A Kúria ítéletét nyilvános tárgyaláson hozta meg.
[20]	A pervesztes felperes a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján köteles a felülvizsgálati eljárási költség megfizetésére.
[21]	A felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezés az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdésében és a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdésében foglaltakon alapul

, 2016. július 14.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke,  Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró