A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.I.35.034/2017/7. szám

A tanács tagjai: Dr. Darák Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró

A felperes:	
A felperes képviselője: Dr. Rákosfalvi Zoltán ügyvéd
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
	
Az alperes képviselője: Dr. Dubi Péter jogtanácsos 
	
A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 5. szám alatt
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 15.K.27.259/2016/4. 
Rendelkező rész 
A Kúria a Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 15.K27.259/2016/4. számú ítéletét, valamint az alperes 2060318843 számú határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi.

Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 300.000 (háromszázezer) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati perköltséget.

A kereseti és a felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	A felperes fő tevékenysége ingatlan bérbeadása, üzemeltetése, illetve szállodai szolgáltatás, melyet Gy-ben a tulajdonában álló szállóban végez. Erre a szállóra a felperes bérleti szerződést kötött az A. Kft-vel (továbbiakban: bérlő), melynek értelmében a felperes az ingatlant annak valamennyi lakószobájával a bérlő kizárólagos rendelkezésére bocsájtja és biztosítja annak zavartalan használatát. Kikötötték azt is, hogy a bérlő a bérleményt a vele munkaviszonyban vagy egyéb munkavégzésre irányuló jogviszonyban álló személykörön kívül állónak semmilyen formában át nem engedheti. A szolgáltatás igénybevételére jogosult munkavállalók körét a bérlő jogosult meghatározni. Abban is megállapodtak, hogy a bérbeadó az alagsori 3 szobát egyéb kívülálló személyeknek és cégeknek is kiadhatja. A szobák rendelkezésre bocsátása mellett a felperes portaszolgálatot, takarítást, ágynemű-törülköző cserét is biztosított a szerződés keretén belül.

[2]	A felperes bérbeadási tevékenységét adókötelessé tette, ennek megfelelően általános forgalmi adót tartalmazó számlát állított ki, az adó mértékét 18%-os mértékben határozta meg.

[3]	Az adóhatóság vizsgálta az felszámított általános forgalmi adó mértéket és arra az álláspontra helyezkedett, hogy a 18%-os forgalmi adókulcs alkalmazása jogszerűtlen, annak alkalmazására az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 86. § (2) bekezdése alapján csak a kereskedelmi szálláshely szolgáltatásnyújtás esetén van lehetőség. Miután a munkásszállás nem idegenforgalmi körben biztosított szállás, hanem normál bérbeadás, ekként az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés e) pont és 88. § (1) bekezdés b) pontja alapján az általános adófizetési kötelezettség vonatkozik, vagyis 27%-os adómértékkel adózik. 
	Erre figyelemmel a felperes terhére 2015. április hónapra vonatkozóan 625.000 Ft fizetendő általános forgalmi adót állapított meg az adóhatóság.

[4]	A felperes csak a szállodai szolgáltatás kapcsán felszámolt áfa mérték körében kérdőjelezte meg az elsőfokú határozat jogszerűségét. Az alperes a 2060318843 számú határozatával az elsőfokú határozatot a vitatott körben helybenhagyta. 

[5]	Nézete szerint, ha kereskedelmi szálláshely szolgáltatás nyújtására általában alkalmas és/vagy kereskedelmi szálláshely szolgáltatás nyújtása céljából bérbe vett ingatlan tekintetében a bérbeadó nem valósít meg kereskedelmi szálláshely szolgáltatás nyújtásának biztosítását szolgáló bérbeadást, akkor az ilyen bérbeadás nem tartozik a kivételek közé. A kereskedelemről szóló 2005. évi CLXIV. törvény (továbbiakban: Ker.tv.) 1. §, valamint a szálláshely szolgáltatási tevékenység folytatásának részletes feltételeiről és a szálláshely üzemeltetési engedély kiadásának rendjéről szóló 239/2009. (X.20.) Kormányrendelet 1. § (1)-(2) bekezdés és 2. §, valamint a Ker.tv. 2. § 22. és 23. pontja alapján arra az álláspontra helyezkedett, hogy csak az alapvetően turisztikai jellegű szállás szolgáltatások tartozhatnak a 18%-os adókulcs alá. A munkásszállás és a nővérszállás esetében alapvetően nem turisztikai szolgáltatásról van szó, így szó szerinti értelmezésben nem minősül kereskedelmi szálláshely szolgáltatásnak, így nem eshet a kedvezményes általános forgalmi adókulcs alá. Nem annak van tehát jelentősége, hogy az ingatlan vagy annak valamely különálló egysége milyen besorolás alá esik, illetve miként vették nyilvántartásba, hanem a hasznosítás jellegének. 

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[6]	A felperes keresetében arra hivatkozott, hogy a bérbeadás és a kereskedelmi szálláshely szolgáltatás közötti különbség nincs az Áfa tv-ben meghatározva, annak értelmező rendelkezései között csak a bérbeadás fogalma található meg. A Polgári törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény 6:331. §, valamint az Áfa tv. 259. § 4. pontja alapján a bérlet nem tartalmaz az ingatlan birtokának puszta biztosításán túl egyéb pótlólagos szolgáltatásokat. Ezzel szemben az egyéb szálláshely szolgáltatás a szálláshely használatán túl további elemekkel is bír, úgy mint takarítás, ágyneműk mosása, cseréje, stb. Különbség továbbá, hogy az ingatlan bérbeadása nem feltétlenül üzletszerű gazdasági tevékenység keretében történik, nem szükséges hozzá engedély, addig a szálláshely szolgáltatás nyújtásához igen. A felperes rámutatott arra, hogy a tulajdonában álló épület szállodai besorolást kapott, vállalkozásként működik és szálláshely szolgáltatást nyújt. Kiemelte azt is, hogy a kereskedelmi szálláshely szolgáltatás megítélésénél nem előírás a turisztikai jelleg, ilyen az alperes által hivatkozott, a hozzáadott-értékadóról szóló 2006/112. EK Tanácsi irányelv sem fogalmaz meg. Azt is kiemelte, hogy egyetlen jogszabályban sem található a munkásszállás kifejezés. A kereskedelmi szálláshelynek minősülő létesítmények között megtalálható a garni-szálloda minősítés, mellyel a felperes szálloda ingatlana is rendelkezik. 

[7]	Az alperes érdemi védekezésében a felperes keresetének elutasítását indítványozta. 

Az elsőfokú ítélet

[8]	Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét nem találta megalapozottnak. Nézete szerint nem kétséges, hogy a felperes tulajdonában álló ingatlan szálloda engedéllyel rendelkező épület, a szálláshely több fogalmi ismérvének megfelel, mivel szálláshely szolgáltatás nyújtására alkalmas. A szálláshely szolgáltatás fogalmi ismérvei közül azonban a „nem huzamos jelleg" jelen esetben nem valósul meg. Arra is utalt, hogy a Ker.tv. fogalma szerinti szálláshely szolgáltatás nem azonos a kereskedelmi szálláshely szolgáltatással, e két fogalom nem feltétlenül fedi egymást. Álláspontja az volt, hogy a tényleges hasznosítás alapján kell megítélni a fizetendő általános forgalmi adómértéket.

[9]	 Ítéletében elemezte a felek között létrejött szerződést és arra az álláspontra helyezkedett, hogy bérleti szerződés jött létre. Hangsúlyozta, hogy a bérleti jogviszony esetében nem feltétel az, hogy a működtetés a bérlő feladata legyen, mivel ezt jogszabály nem írja elő, ezért a felek ettől eltérően is megállapodhatnak. A perbeli szerződés nem tartalmazza azt a kikötést, hogy az épület működtetése a bérlet időtartama alatt kizárólag a bérbeadó kötelezettsége lenne, csupán azt rögzítették a felek, hogy a bérbeadó köteles a bérlőnek biztosítani a bérlet tartama alatt a bérlemény kizárólagos és zavartalan használatát, valamint a bérlemény rendeltetésszerű és szerződésszerű használatra való alkalmasságát, továbbá a közüzemi díjakat és a portaszolgálat működtetését nevesítik üzemeltetési költségként. 

[10]	A kereskedelmi szálláshely szolgáltatásra jellemző részletek a szerződésben nem jelennek meg, nem több rendszerint rövid időtartamra történő igénybevételről van szó és nem jelenik meg a kereskedelmi jelleg azon része, hogy bárki számára hozzáférhető lenne a szolgáltatás. A szerződés szerint az ellenszolgáltatás a bérleti díj, amelyet havonta fizetnek a bérbeadónak, de nem közvetlenül a szolgáltatást igénybe vevő magánszemélyek részéről történik a fizetés. Így a szerződés bérleti szerződésnek tekinthető, nemcsak megnevezése, hanem tartalma szerint is, ebből következően az Áfa tv. 88. § (1) bekezdés alapján az általános mértékű áfakulccsal adózik, mivel nem felel meg a kereskedelmi szálláshely szolgáltatás ismérveinek. 

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[11]	A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a kereset teljesítése, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és az eljárt bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő utasítása érdekében. 

[12]	Kifogásolta a jogerős ítélet 6. oldalának 4. bekezdésében kifejtett azt a jogi álláspontot, melyben a bíróság a kereskedelmi szálláshely szolgáltatás jellemző elemeként jelölte meg a nem huzamos jelleget, mivel ez ellentmond a Kormányrendelet 2. §-ában foglaltakkal, amely a rendszerint nem huzamos jelleget emeli ki. Ebből az is következik, hogy ez nem zárja ki a huzamos jellegű tartózkodás lehetőségét. Arra is utalt, hogy egy szálloda esetében sem elképzelhetetlen, hogy a szálloda egyes szobáit hosszú távra, akár évekre kiadják és ilyen esetben a szálloda az szobája sem lesz bárki számára hozzáférhető. Azt is hangsúlyozta, hogy a bérbeadás és a kereskedelmi szálláshely szolgáltatás közötti tartalmi különbség nincs az Áfa tv-ben meghatározva. E fogalom az Áfa tv. értelmező rendelkezései között nem került kifejtésre, csak a bérbeadásé. A bérbeadás fogalmát pedig a régi Ptk. 423. §-a határozza meg, amely lényegesen nem tér el az Áfa tv. 259. § 4. pontjában kifejtettektől.

[13]	Álláspontja szerint a bíróság nem vette kellő súllyal figyelembe azt, hogy az ingatlan birtokának biztosításán túl a szerződésben külön nevesítésre került egyéb pótlólagos szolgáltatásokat is nyújt a felperes, míg ezzel szemben a bérlet nem tartalmaz az ingatlan birtokának puszta biztosításán túl egyéb pótlólagos szolgáltatásokat. Az egyéb szálláshely szolgáltatás a szálláshely használatán túl további elemekkel is bír, mint takarítás, ágynemű mosása, cseréje stb. Nézete szerint a szerződést nem elnevezése, hanem tartalma alapján kell vizsgálni. Amennyiben az alperes által sem vitatott többletszolgáltatások jelen vannak, akkor a szerződést semmiképpen sem lehet klasszikus bérleti szerződésnek tekinteni, hanem azt az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 1. § (7) bekezdés alapján valódi tartalma szerint kell minősíteni és ebben az esetben egyértelműen szálláshely szolgáltatásról kell beszélni. Összegző véleménye szerint a szerződés tartalmára figyelemmel az általános forgalmi adómérték megállapítása részéről helytálló volt.

[14]	Az alperes felülvizsgálati ellenkérelme a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.

A Kúria döntése és jogi indokai

[15]	A felülvizsgálati kérelem alapos.

[16]	A Pp. 270. § (2) bekezdése értelmében a Kúria a jogerős ítéletet vagy az ügy érdemében hozott jogerős végzést vizsgálja felül a felülvizsgálati kérelem keretei között. A Pp. ezen szabályából következőleg a felülvizsgálati eljárás csak a jogerős ítéletben elbírált kereseti kérelem törvényességét vizsgálhatja, jelesül a felszámolt általános forgalmi adómérték megfelelőségét. Így értelemszerűen nem terjedt ki, nem terjedhetett ki a fellebbezésben és a keresetben sem vitatott tényállás felülvizsgálatára.

[17]	A Kúriának abban a kérdésben kellett állást foglalnia, hogy az a konstrukció melynek keretében a felperes a szállodáját hasznosította melyik jogviszony tartalmi elemeinek felel meg leginkább, mert ez képezhette azt az elhatárolási alapot, melynek alapján a kedvezményes áfakulcs alkalmazására sor kerülhetett. Az Áfa törvény kizárólag a bérbeadás-vétel fogalmát rögzíti, amely megfeleltethető a Ptk. bérbeadás fogalmi elemeinek, azonban a szálláshely szolgáltatás fogalmát nem bontja ki.

[18]	A Kúria úgy látta, hogy annak megítélésénél, hogy itt bérleti vagy szálláshely szolgáltatásról van-e szó, nincs alapvető jelentősége annak, hogy a bérlemény tényleges lakói és a tulajdonos közé beékelődik egy közvetítői szerv amely a vendégeket kijelölte. Annak van alapvető jelentősége, hogy polgári jogilag a felek jogai és kötelezettségek egy bérleti típusú szerződésre, vagy szálláshely biztosításra irányuló szerződésre utalnak inkább. A Kúria a bérleti szerződés és az ahhoz kapcsolódó kiegészítő elemek, többlet szolgáltatások áttekintése,- mely többlet szolgáltatások meglétét az alperes sem vonta kétségbe- és figyelembe véve az elsőfokú bírósági ítélet indokait is, a Kúria úgy látta, hogy inkább a szálláshely szolgáltatás elemei érvényesülnek  a jogviszonyban. A szerződés elnevezése és a 3 éves határozott időtartam mellett további elemek inkább az ellenkezőjét támasztják alá, mint amit az alperes határozatában megállapított. 

[19]	A bérleti jogviszonyhoz, annak létrejöttéhez nem szükségszerűen kapcsolódnak a bérbeadói részről történő további szolgáltatásnyújtások, ha a bérbeadó meghatározott időszakra és díjazás ellenében átruházza a bérlő részére valamely ingatlan birtokbavételének jogát, és minden más személyt kizár e jog gyakorlásából, akkor a bérlet megvalósul. Ezt az álláspontot támasztják alá az Unió Bíróságának a bérleti jogviszonyt karakterizáló döntései is. (C-392/11. C-210/11. 26. pont, C-269/00. 48. pont, C-108/99. 21. pont) 

[20]	Így tehát a perbeli esetben azt kellett mérlegelni, hogy a jogviszonyban meglévő többletelemek mennyiben változtatnak a jogviszony jellegén, az csupán bérleti szerződésnek tekinthető-e vagy a szálláshely szolgáltatásra jellemző elemek túlsúlya miatt nem tekinthető csupán bérleti jogviszonynak. A Kúria a tényleges szolgáltatások és a szerződés együttes értékelése alapján a magánjogi elemek elemzéséből arra a következtetésre jutott a perbeli szerződésben inkább a szálláshely szolgáltatás elemek vannak túlsúlyban.

[21]	Ezt támasztja alá, hogy éjszakánkénti számlázás történt, mert a további szolgáltatások is ehhez kapcsolódnak, ez pedig arra enged következtetni, hogy nem csupán egy épület 3 évre szóló bérbeadásáról van szó. A bérbeadási jogviszonyra nem jellemző takarítás, ágynemű, fürdőszobai kellékek cseréje, a portaszolgálat megléte és a rezsiköltségek felperes általi viselése mind azt erősíti, hogy nem csupán bérbeadás valósult meg.

[22]	Arra is utal a Kúria, hogy az alperes által hangsúlyozott turisztikai célú használat megvalósulása sem a magyar áfa törvénybeli, sem a héa irányelv szabályaiból nem következtethető ki, mint olyan feltétel amelynek fenn kellene állnia a kedvezőbb mértékű áfakulcs alkalmazásához.

[23]	A fentiek alapján a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva az alperesi határozatot a felülvizsgálati kérelemben vitatott körben az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte. A felperes helyes áfakulccsal állapította meg a szolgáltatását terhelő fizetési kötelezettségét, emiatt terhére ez okból többletfizetési kötelezettség nem állapítható meg.

A döntés elvi tartalma

[24]	Szálláshely szolgáltatás és bérbeadás elhatárolásakor a nyújtott szolgáltatások jellemzőinek meghatározó szerepe van.

Záró rész

[25]	A pervesztes alperes a Pp. 78. § (1) bekezdése szerint köteles a felperes elsőfokú és felülvizsgálati eljárási költségének megfizetésére.

[26]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati illetéket a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 14. §-a alapján az alperesi pervesztességre figyelemmel az állam viseli.

[27]	A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a felperes kérelme alapján tárgyaláson bírálta el.
Budapest, 2017. október 5.
dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró