A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
ítélete
Az ügy száma: Kfv.I.35.014/2016/6.
	
A tanács tagjai: . Hajnal Péter a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva előadó bíró, dr. Heinemann Csilla bíró

A felperes: felperes neve (címe)	
	
A felperes képviselője: dr. Rózsa Péter egyéni ügyvéd 
	
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság, mint a Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatóság jogutódja 

Az alperes képviselője: dr. Kovács Orsolya jogtanácsos
	
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
	
A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 14.K.27.030/2015/12. szám
Rendelkező rész
A Kúria a Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 14.K.27.030/2015/12. számú ítéletét, valamint az alperes 3799493747. iktatószámú határozatát Szerencs-Szárító Kft.-vel 2008. január 01-jén kötött együttműködési megállapodás alapján kibocsátott számlák tekintetében hatályon kívül helyezi, és az alperest új eljárásra kötelezi.

Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 300.000 (háromszázezer) forint együttes elsőfokú- és felülvizsgálati perköltséget.

A kereseti és a felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.

Indokolás
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1]	 	A felperes és kapcsolt vállalkozása, a Sz. Kft. (a továbbiakban: Kft.) 2008. január 1-jén kötött - a későbbiekben módosított - együttműködési megállapodást közös gazdasági tevékenység ellátására. A vállalkozás keretében a szerződő felek megállapodtak, hogy szántóföldi növénytermesztés keretében előállított növények (búza, árpa, repce, napraforgó, kukorica) mérlegelését, minősítését, szárítását, tisztítását, ki- és betárolását, tárolását fogják végezni. A Kft. biztosított raktárakat, a tisztító berendezést; a megrendelőkkel való szerződéskötés, a mennyiségi és minőségi megőrzés, szárítás, tisztítás, a szükséges kezelési feladatok elvégzése a felperes feladata volt. A felperes a Kft. számláinak áfa tartalmát levonhatóként vallotta.

[2]	   	Az elsőfokú adóhatóság a 2011. december 1. és 2012. december 31. közötti időszakra általános forgalmi adó adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le a felperesnél. Egyebek mellett megállapította, hogy a Kft. a felperes felé 2011. december 16. és 2012. december 30. között kiszámlázott gazdasági események megtörténtét a Kft. részéről nem lehetett igazolni. Döntő súllyal vették figyelembe a Kft.-nél lefolytatott kapcsolódó vizsgálat során a Kft. ügyvezetője által tett nyilatkozatot, a szerződés szerinti helyszínen lefolytatott szemle adatait. A gazdasági eseménynek az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése szerinti minősítésével azt állapította meg, hogy az ügylet valódi tartalma szerint a Kft. ténylegesen ingatlant adott bérbe a szükséges eszközökkel együtt a felperesnek. A Kft. azonban az áfa hatálya alá nem jelentkezett be, tehát ingatlan bérbeadása esetére nem választotta az adófizetési kötelezettséget. A felperes a téves adattartalommal kiállított számlák áfa tartalmát nem vonhatta le. A megállapítás kihatásaként összesen 18.381.000 forint áfa különbözet volt megállapítható a felperes terhére.

[3]	        A revízió összesített megállapításai alapján az elsőfokú adóhatóság összesen 39.612.000 forint adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözetet állapított meg a felperes terhére, amely után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.

[4]	  	Az alperes a 3799493747 számú határozatával eltérő indokolás mellett helybenhagyta az elsőfokú döntést. Indokolása szerint a Kft. számlái valóban nem tekinthetők az áfa levonást megalapozó szabályszerű bizonylatnak, azonban az elsőfokú határozat jogi indokolása téves. A Kft. által teljesített szolgáltatás valós tartalma szerint bérbeadásnak minősül, de az ingatlan bérlete mellett a díj magában foglalja az eszköz- és működtetésükhöz szükséges áthárított gáz, és elektromos áram költségeit is. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. tv. (a továbbiakban: Áfa tv.)  86. § (1) bekezdés l) pontjának tárgyi adómentességi szabályai pedig nem alkalmazhatók a 86. § (2) bekezdés c) pontja alapján az ingatlannal tartósan összekötött gép-, egyéb berendezés bérbeadására. A számlák kettős hiányosságban szenvednek, egyrészt, mert tévesen történt a számlakiállítás alapjául szolgáló gazdasági esemény minősítése, másrészt, mert a ténylegesen megvalósult gazdasági esemény egy része tárgyi adómentes, másik része pedig 25%, illetve 27%-os áfakulcs alá tartozik. A felperes a gazdasági események kapcsán adólevonási jogot csak akkor és azon időszaktól gyakorolhat, ha a teljesített szolgáltatást az előzőeknek megfelelően elkülönítik és az annak alapján kibocsátott számlák felperes rendelkezésére állnak.

A kereseti kérelem

[5]	        A felperes keresetében csak a Kft.-től befogadott számla tekintetében kérte az alperesi határozat bírósági felülvizsgálatát, mert a gazdasági esemény nem bérbeadásnak minősült. Másodlagos indokai körében előadta, hogy amennyiben bérbeadás történt, úgy az a gépek áfa köteles bérbeadása volt.

Az elsőfokú ítélet

[6]	    Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét. Indokolása szerint egyértelmű, hogy a tisztító, szárító berendezésen túl a Kft. tulajdonában álló ingatlanon a felperes integrátori tevékenységével összefüggésben egyéb növényvédő szerek tárolásához szükséges raktárhelyiség bérbeadására is sor került, a bérlet, illetve az ehhez kapcsolódó közüzemi költségek adómentes szolgáltatásnak minősülnek. A tevékenység ellátáshoz szükséges szakembergárdát a felperes biztosította, ő tartozott helyt állni a vevők felé. A termelőkkel közvetlenül ő állt kapcsolatban, a Kft. valójában szolgáltatást nem végzett, hanem csak a szükséges eszközök, berendezések bérbeadásával foglalkozott. Ennek folytán az alperes helytállóan állapította meg, hogy a Kft. által nyújtott szolgáltatás az Áfa tv. 259.§ 4/ pontja szerinti bérbeadás volt, a számlák nem hitelesek, azokra adólevonási jog nem alapítható.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[7]	        A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és elsődlegesen az alperesi határozat kereseti kérelemnek megfelelő megváltoztatását, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalra utasítását kérte. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a tényállást nem tisztázta, a felperes javára mutatkozó tényeket nem tárta fel.

[8]	       A szerződés, illetőleg az annak alapján kiállított számlák nem terjedtek ki a növényvédő szerek, vetőmagok, műtrágyák tárolására, így azokat ebben a körben nem lehetett volna értékelni. A szárításra és tisztításra kötött megállapodás keretén belül nem került sor bérbeadásra, hiszen többségében a megtisztított áru nem a felperes, hanem a felperes ügyfélkörének tulajdonát képezte. Amennyiben a tisztítási folyamat során tárolás keletkezne, akkor azt felperes ügyfélkörének kellene kiszámlázni. A felperes továbbszámlázta a tisztítás, szárítás szolgáltatást, a kimenő számlákkal kapcsolatban azonban a revízió nem tett megállapítást. Kifogásolta, hogy nem kapott iránymutatást arra, hogy a bérbeadási tevékenységet és a szárítási, tisztítási tevékenységet milyen arányban kellene megosztani.

[9]	      Hangsúlyozta, hogy bérbeadására a szárításra és tisztításra kötött megállapodás keretén belül nem került sor, ha sor is került, úgy az jelentéktelen volt, a számlát túlnyomó részt nem ezért fizette a felperes.

[10]	      Az Áfa tv. 259.§ 4/ pontját az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte, ezen jogszabály nem érinti a perrel kapcsolatos jogviszonyokat. A Kft.-nél lefolytatott vizsgálat során terhére megállapításra nem került sor, a Kft. az áfa tartalmat megfizette a költségvetés részére.

[11]	       Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta. 

A Kúria döntése és jogi indokai

[12]	      A felperes felülvizsgálati kérelme alapos.

[13]	    A Polgári perrendtartásról szóló 1952.évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 275.§-ának szabályai folytán a felülvizsgálati eljárásban - annak rendkívüli jogorvoslati jellege miatt - nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. Ítéleti tényállás kapcsán jogszabálysértés csak akkor állapítható meg, ha az hiányos, iratellenes, avagy téves, okszerűtlen, a logika szabályainak is ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít. Nem állapítható meg iratellenesség azon a címen, hogy a fél álláspontja valamely bizonyíték bizonyító ereje tekintetében nem azonos a bíróságéval, ez ugyanis nem iratellenességre utal, hanem a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nincs lehetőség. A bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése azonban megalapozhat jogszabálysértést. A Kúria ezen elvek mentén bírálta el a felülvizsgálati kérelmet.

[14]	   Az ügyletek egészére kiható adójogi következményekkel jár az, ha több részből álló álló szolgáltatásnyújtás/termékértékesítés esetén van olyan, a többitől eltérő tartalmú, meghatározó rész, amely uralja a kapcsolódó ügyleti elemeket: ilyenkor az ügylet fő elemére vonatkozó adózási előírások meghatározzák a kapcsolódó részekre vonatkozó szabályokat is. Míg egymástól függetlenül teljesíthető, önálló szolgáltatási/termékértékesítési elemek esetén - akár annak ellenére is, hogy a kötelmek egy szerződésből fakadnak - mindegyiknél egyedileg kell vizsgálni és alkalmazni az Áfa tv. rendelkezéseit, addig a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből származó ügyleteket a fő szolgáltatás/termékértékesítés jellemzői szerint kell adóztatni. A magyar szabályozás összhangban áll a 77/388/EGK, illetve a 2006/112 EK irányelv 2. cikkeiből következő azon előírással, hogy általában valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni, de másfelől a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből álló ügyleteket a héa rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani. 

[15]	      Az ügyletek adótartalmának eldöntése különös jelentőséggel bír az alkalmazandó adókulcs, az adómentességek, illetve adókedvezmények szempontjából. Az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatából következik, hogy, ha valamely tevékenység több elemből áll, akkor az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két vagy több ügyletről, vagy egységet képző ügyletről van-e szó, és ez utóbbi esetben az egységet képező ügyletet minek kell tekinteni. A gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből származó ügyleteket nem szabad mesterségesen elemekre bontani. Annak meghatározása érdekében azonban, hogy az adóalany a fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást, illetve értékesítést vagy egységet képező ügyletet teljesít-e, először fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit (C-349/96., C—-34/99., C-41/04…). Valamely szolgáltatás akkor minősíthető járulékosnak, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni (C-349/96. számú ítélet 30. pont, C-34/99. számú ítélet 45. pont, C-572/07 számú ítélet 18. pont, Part Service ítélet 52. pont, C-276/09. számú ítélet 24-25. pontjai … stb.). 

[16]	   	A perbeli esetben a Pp. irányadó szabályain túl, az előzőkben ismertetett közösségi joggyakorlat miatt is kiemelt jelentősége van annak, hogy jogszerű- vagy sem az ítéletben megállapított tényállás, mivel kizárólag egy jogszerű tényállás ütköztethető a jogvita eldöntésére irányadó nemzeti és közösségi jogi szabályokkal.

[17]	   A felperes és a Kft. együttműködési megállapodása alapján a szerződők szántóföldi növénytermesztés keretében előállított növények (búza, árpa, repce, napraforgó, kukorica) mérlegelését, minősítését, szárítását, tisztítását, ki- és betárolását, tárolását végezték. A megállapodás - és így az annak alapján kiállított számlák - nem vonatkoztak a felperes integrátori tevékenységével összefüggő növényvédő szerek tárolására, az elsőfokú bíróság vonatkozó indokolása megalapozatlan.

[18]	     Az együttműködési megállapodás 2/ pontja részletezi a szerződő felek kötelezettségeit. A Kft. az eszközöket és a helyiséget biztosítja, minden más tevékenység a felperes feladta. A terményszárító működését a felperes az elsőfokú bíróság előtt bemutatta, a zárt rendszerű technológiáról fényképfelvételeket csatolt. A Kúria tényként fogadta el, hogy a szerződők a megállapodás szerinti növények hosszú távú tárolásához szükséges szárítást, tisztítást nyújtják  megrendelőik javára. A technológiailag zárt szárító folyamatos üzemű szárítást végez, ennek során éri el a szárított termény nedvességtartalma a biztonságos tárolásra alkalmas szintet. A megrendelők terményét a szárítással, tisztítással összefüggésben a szerződők csak alkalmilag, ideiglenesen tárolják. A technológia élő munka igénye csekély, eszköz igénye magas. A technológia üzemelése szükségszerűen együtt jár a gépet tartalmazó helyiség használatával, a szárítóba be-és kikerülő termények átmeneti tárolásával.

[19]	      A felperes által az együttműködési szerződés alapján ellátandó feladatok a teljesítés élő munka részét adják, a technológia és a használathoz szükséges helyiségek a Kft. tulajdonában állnak. A szárítási folyamat ellátásához szükséges valamennyi elem nélkül nem képesek a megrendelők felé a teljesítésre, ugyanakkor a Kft. és a felperes, valamint a felperes és a megrendelők közötti jogviszonyok adózási szempontból egymástól függetlennek. A perbeli tényállás tárgya a Kft. és a felperes közötti jogviszony áfa szempontjából való minősítése.

[20]	    Az együttműködési szerződés alapján a felperes a terményszárításhoz szükséges tárgyi eszközök használatára jogosult. A használat ténye miatt kerülhetett sor az Áfa tv. 259.§ 4/ pontja alkalmazhatóságának vizsgálatára. A törvényi rendelkezés ugyanis a bérleti szerződésen alapuló jogviszony mellett minden olyan egyéb jogviszonyt is bérbeadásnak tekint, amelynek tartama alatt a jogosult az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét a termék időleges használatáért téríti vagy téríteni köteles a kötelezettnek. Az ingatlanok bérbeadása az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pontjának tárgyi adómentes, de - mint az alperesi határozat is tartalmazza - a szabály nem alkalmazható a 86. § (2) bekezdés c) pontja alapján az ingatlannal tartósan összekötött gép-, egyéb berendezés bérbeadására.

[21]	   A perbeli ügylet jellemzőinek alperes általi minősítésével szemben a felperes keresetében hivatkozott arra, hogy amennyiben bérbeadás történt, úgy a gépek bérbeadása következett be. Felülvizsgálati kérelme szerint bérbeadásra a szárításra és tisztításra kötött megállapodás keretén belül nem került sor, ha sor is került, úgy az jelentéktelen volt. A Kúria a két felperesi előadást a technológia szükségszerű alkalmazása, azaz a gép használatának dominanciája miatt összehangzónak értékelte.

[22]	   A Kft. és a felperes közötti együttműködési megállapodás alapján kétséget kizáróan megállapítható, hogy a gépsor használata nélkül a tevékenység nem végezhető el, a Kft. és a felperes közötti jogviszony enélkül nem teljesíthető, enélkül a felperes sem nyújthat a megrendelők részére terményszárítást. A Kft. által nyújtott szolgáltatásban a fő tevékenység a technológia/gép használatba adása (Áfa tv. 259.§ 4/ pontja szerinti bérbeadás), így ez határozza meg az alkalmazandó áfa kulcsot.

[23]	     A Kúria - hangsúlyozottan a rendelkezésre álló adatok alapján - tehát azt állapította meg, hogy a Kft. által nyújtott szolgáltatás körében a fő tevékenység nem az áfa mentes ingatlan bérbeadás, hanem a szárítógép használatba adása, az annak működéséhez szükséges csarnok, tároló kapacitás és energia forrás biztosításával. A felperes és a Kft. közti együttműködési szerződés alapján végzett tevékenység az ügylet speciális jellemzői és gazdasági szempontjai türkében egységes ügyletnek minősül, amelyben a fő elem a szárítógéppel végzett szárítási tevékenység, amihez több más mellékszolgáltatás kapcsolódik annak érdekében, hogy a szárítást a lehető legjobb színvonalon teljesítsék. A tevékenység adózása ehhez képest nem tartozik az Áfa tv. 86.§  (1) bekezdés l) pontja alá, és a járulékos szolgáltatások osztják a főtevékenység adójogi sorsát. 

[24]	   Mindezekre tekintettel a felperes által befogadott számlákon helyesen szerepel a tisztítás, szárítás megjelölés., a számlák tartalmilag hitelesek, az adólevonási jog jogszerűen nem tagadható meg az alperes által előadott okból. Ezért a Kúria a Pp. 275.§ (4) bekezdése és 339.§ (1) bekezdése alapján a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, egyben az alperes határozatát is hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárásra kötelezte.

[25]	    Az új eljárás során a Kft. számláihoz kapcsolódó megállapítások figyelmen kívül hagyásával kell megállapítani a felperest terhelő adókülönbözetet és a jogkövetkezményeket. 

A döntés elvi tartalma

[26]	   Az áfa fizetési kötelezettség szempontjából általában valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni, de a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből álló ügyleteket a héa rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani.

Záró rész

[27]	     A pervesztes alperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes felperes elsőfokú és felülvizsgálati költségének megfizetésére.

[28]	     A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes alperest az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5. § (1) bekezdés c/ pontja alapján megillető illetékmentességre figyelemmel a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14. §-a alapján az állam viseli.

[29]	      A felülvizsgálati kérelmet a Kúria felperes indítványára tárgyaláson bírálta el.

Budapest, 2016. június 16.
dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, dr. Heinemann Csilla sk. bíró