A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság
í t é l e t e

Az ügy száma: Kfv.V.35.005/2016/11.
A tanács tagjai: . Lomnici Zoltán a tanács elnöke
                            Dr. Kurucz Krisztina előadó bíró
                            Dr. Kárpáti Magdolna bíró

A felperes: 
A felperes képviselője: dr. Tolnai Gábor ügyvéd
                
Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
                   
Az alperes képviselője: dr. Szemeti Adelinda jogtanácsos

A per tárgya: közigazgatási adóhatározat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 29. sorszám alatt

Az elsőfokú bíróság neve és a felülvizsgálni kért jogerős határozat száma: Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 3.K.27.013/2015/27. számú jogerős ítélete

Rendelkező rész 

A Kúria a Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 3.K.27.013/2015/27. számú ítéletét hatályában fenntartja. 

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 60.000 (azaz hatvanezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 2.800.000 (azaz kettőmillió-nyolcszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.

Indokolás

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1]	A P. Sz. Sz. Zrt. (a továbbiakban: Zrt.) a P. Ö. K. Egészségpénztár (a továbbiakban: Egészségpénztár) nonprofit szervezet működtetését végezte 2006-2008. években (vizsgált időszak). A Zrt. többségi tulajdonosa az L. Tanácsadó Kft. (a továbbiakban: Kft.), tulajdonosa, ügyvezetője a felperes volt. A Zrt. megbízási szerződéseket kötött a Kft.-vel pénzügyi, gazdasági működtetésével összefüggésben, amelynek folyamán a Kft. a Zrt. részére 2006. évben 99.000.000 Ft, 2007. évben 115.000.000 Ft, 2008. évben 182.000.000 Ft összegben bocsátott ki számlákat. 
[2]	A Kft. is kötött megbízási szerződéseket az L.O. Ltd.-vel (a továbbiakban: amerikai cég) a Zrt. és a Kft. közötti megbízási szerződések tárgyával összefüggésben. E szerződések alapján a Kft. 2006-ban 112.000.000 Ft, 2007. évben 125.000.000 Ft, 2008. évben 179.400.000 Ft összegekről fogadott be számlákat, az amerikai cég a felperes részére 2006. évben 86.922.000 Ft, 2007. évben 149.848.000 Ft, 2008-ban 139.263.022 Ft összegben teljesített átutalásokat. 
[3]	A felperes és az amerikai cég között 2006. évben kölcsönszerződés jött létre, amely szerint az amerikai cég a felperes részére 200.000.000 Ft éves keretösszegig - a 2009. február hónapban történt módosítás alapján 330.000.000 Ft-ig - kölcsönt nyújt kamat felszámítása mellett, a futamidő 15 év. 
[4]	A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága a Kft.-nél 2006. - 2009. évekre végzett bevallások vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként jogerős határozatában megállapította, hogy az amerikai cég által kiállított számlákon feltüntetett gazdasági események megvalósulása nem igazolt, a fiktív számlák kibocsátásának célja jogosulatlan költségelszámolás volt. 
[5]	Az adóhatóság a Zrt.-nél is végzett  bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést és azt állapította meg, hogy a Kft. és a Zrt. közötti gazdasági események a Kft. részéről kiállított és a Zrt. által befogadott számlák vonatkozásában nem valósak, a fiktív számlák kibocsátásának célja jogosulatlan költségelszámolás volt. 
[6]	A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Zala Megyei Adóigazgatósága a felperesnél 2006. - 2009. évekre személyi jövedelemadó (szja) és százalékos egészségügyi hozzájárulás (eho) adónemekben végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként a 2014. június 03. napján kelt határozatával a felperest 2008. évre 50.151.176 Ft szja, 15.318.932 Ft eho adókülönbözet, 32.706.917 Ft adóbírság és 24.635.696 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. 
[7]	A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2014. november 04. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. 
[8]	Az adóhatóság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.)  1.§ (7) bekezdése, 2.§ (1) bekezdése alapján minősítette a felperes által hivatkozott kölcsönszerződést és azt állapította meg a lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként, hogy a szerződés célja nem kölcsönnyújtás volt, hanem az egészségpénztári tagdíjbevételek adózóhoz juttatása, adókikerülés, így a felperesnek utalt összegeket - az elévülés figyelembe vételével 2008. évre - a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 4.§ (1) bekezdése, 28.§ (1) bekezdése alkalmazásával a felperes egyéb jövedelmének minősítette. Kifejtette, hogy az ésszerű gazdálkodásnak ellentmond a felek által megállapított futamidő, nem ismert a kölcsönnyújtás célja, és nem egyértelmű a nyújtott kölcsön összege sem a keretjellegből adódóan, továbbá történt utalás az adózó számára már a kölcsönszerződés megkötését megelőzően is. A felperes részéről megkapott összegek meghaladják a módosított kölcsönszerződés szerint nyújtható kölcsön összegét, a kölcsönnek nincsen biztosítéka, az amerikai cég és a Kft. azonos számlázó programmal készítette a számláit. A felperes ellentmondásosan nyilatkozott a kölcsön visszafizetéséről, állította, hogy az nem történt meg, de azt is közölte, hogy utalással már törlesztett. Az amerikai cég magyarországi bankszámlája felett is az adózó rendelkezett, alapítását a felperes rendelte meg a L. Kft.-től (a továbbiakban: L. Kft.).
[9]	A felperes 2007. és 2008. években végleges pénzeszköz átutalás címén fizetett a Zrt.-nek, azonban annak indokául megnevezett, U. P. által okozott kár ténye nem bizonyított. Becslést az adóhatóság nem alkalmazott, vagyonmérleget nem állított fel, a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján értékelte a felperes részére utalt összeg adójogi sorsát. 

A kereseti kérelem és ellenkérelem

[10]	A felperes keresetében a határozatok felülvizsgálatát és hatályon kívül helyezésüket kérte. 
[11]	Előadta, hogy iratbetekintési joga sérült, az adóhatóság először megtagadta az amerikai megkeresésre adott válasz rendelkezésére bocsátását, majd azt hiányosan küldte meg a számára.
[12]	Állította, hogy az adóhatóság vagyonosodási vizsgálatot folytatott, amelynek során azonban jogsértő módon vagyonmérleget nem készített. A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) és az Art. tényállás tisztázásra vonatkozó rendelkezéseit a hatóság megsértette, a rendelkezésre álló bizonyítékokat tévesen értelmezte. Kifogásolta a kölcsönszerződés minősítését. Előadta, hogy az amerikai cég a kölcsön fedezetével rendelkezett, a kölcsönszerződést arra jogosult személlyel kötötte meg, a kölcsön még nem járt le, azt kamat is terheli. Az adóhatóság elmulasztotta megkeresni az amerikai cég tevékenységének helye szerinti Egyesült Arab Emirátusokat, a társaság képviselőit nem nyilatkoztatta és az amerikai adóhatóságtól a cég vagyoni helyzetére, bankszámláira vonatkozóan nem kért adatokat. E cég alapításával kapcsolatos ellentmondások tisztázása érdekében pedig meg kellett volna hallgatnia az eljárt Kft. alkalmazottját. A perben benyújtott iratokkal igazolni kívánta, hogy az amerikai cégtől kapott összegeket tagi kölcsönbe adta, így azokat nem magáncélra fordította.

Az elsőfokú bíróság ítélete

[13]	Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. 
[14]	Elsődlegesen az eljárási kifogásokat értékelte és megállapította, hogy a hatóság az ügy érdemi elbírálására kiható eljárási jogszabálysértés nélkül hozta meg határozatát. Vizsgálta a megbízólevelet és a lefolytatott ellenőrzést, amely alapján rögzítette, hogy felperesnél az adóhatóság bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, nem alkalmazott becslési eljárást, nem állított fel vagyonmérleget, a bizonyítási teher folyamatosan az adóhatóságon nyugodott.  
[15]	Az elsőfokú bíróság - továbbiakban kifejtett - álláspontja szerint az alperes a tényállást megfelelően feltárta, levont jogkövetkeztetései bizonyított tényeken alapulóan helytállóak. A felperes terhére megállapított adókülönbözetet az adóhatóság arra alapította, hogy az Art. 1.§ (7) bekezdésében foglaltak szerint eljárva a felperesnek folyósított összegeket nem kölcsönszerződés alapján nyújtott bevételnek minősítette. Eljárása során helytállóan használta fel a Zrt.-nél és a Kft.-nél folyt ellenőrzések, meghozott határozatok megállapításait. Iratszerű az a hatósági megállapítás is, hogy felperes rendelte meg a Kft.-től az amerikai cég alapítását, továbbá, hogy e társaság magyarországi bankszámláján a maga részére alapított rendelkezési jogosultságot. 
[16]	A pénzmozgás folyamatában valamennyi szereplő a felpereshez köthető, a szerzett pénz ellenében nem történt szolgáltatás nyújtás, az amerikai cég részéről a felperesnek juttatott összegek a felperes vagyonába kerültek, de azokra az amerikai cég eredetileg sem lehetett jogosult a számlák fiktivitása miatt.
[17]	Az elsőfokú bíróság megállapította, hogy az adóhatóság helytállóan munkálta ki a kölcsönszerződés körülményeinek, felperes nyilatkozatainak ellentmondásait, a pénzmozgások nyomon követésével pedig az állapítható meg, hogy az összegek néhány nap eltéréssel cseréltek gazdát az érintett szereplők között és szinte változatlan összegben kerültek végül felperes bankszámlájára. Helytálló így az az adóhatósági megállapítás, hogy a felperes és az amerikai cég között a kölcsönügylet ténylegesen nem jött létre.  
[18]	Nincs jelentősége annak, hogy felperes a megszerzett összeget mire fordította. A pénz megérkezését követően végzett pénzügyi műveleteknek nincsen jelentőségük, mert az összegek a jóváírásukat követően már el nem különíthetőek. 
[19]	Az adóhatóság minősítésére nem volt hatással a felperes részéről hivatkozott végleges pénzeszköz átadás, Ugrai Péter esetleges károkozása, az amerikai cég vagyoni helyzete, gazdálkodása akár az Amerikai Egyesült Államokban (USA), akár az Egyesült Arab Emirátusokban, ahogyan nem volt szükséges L.Kft.-től az amerikai cég alapításával kapcsolatosan további információ szerzés sem.  Összesítve az elsőfokú bíróság szerint az adóhatóság indokolt és bizonyított határozata jogszerű.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[20]	A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a jogszabályoknak megfelelő határozat meghozatalát, illetve az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. 
[21]	Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság ítélete sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.)  206.§ (1) bekezdését, 221.§ (1) bekezdését, az Art. 1.§ (7) bekezdését, 97.§ (4) bekezdését, a Ket.  1.§ (3) bekezdését, az Szja tv. 7.§ (1) bekezdését, 28.§ (1) bekezdését.
[22]	A felperes felülvizsgálati kérelmében lényegében megismételte és fenntartotta a keresetében foglaltakat. Ismertette az előzményeket, a szerződéseket, a cégstruktúrát, az Zrt.-nél és a Kft.-nél végzett adóhatósági vizsgálatokat, az alperes megállapításait, a bírósági felülvizsgálati szakaszt. Összefoglalva rögzítette, hogy az amerikai cég rendelkezett a kölcsönnyújtásához szükséges fedezettel, egymással írásban érvényes kölcsönszerződést kötöttek, azt a hitelező társaság képviseletére jogosult személy írta alá, amely időpontban a felperes az amerikai cégnél döntéshozó pozícióban nem volt.  A szerződésben foglalt összegeket a hitelező banki átutalással transzparens módon bocsátotta a rendelkezésére, a kölcsön fedezetére megfelelő vagyonelemekkel rendelkezett. A kölcsönök visszafizetése a vizsgálattal érintett években nem volt esedékes, azt a hitelező lejárttá nem tette. Az adóhatóság és az elsőfokú bíróság tévesen minősítette és értékelte a bizonyítékokat, a megkötött kölcsönszerződést a részéről bizonyított tények alapján jogsértő módon nem fogadta el. 
[23]	Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.

A Kúria döntése és jogi indokai

[24]	A felülvizsgálati kérelem nem alapos. 

[25]	Elsődlegesen kifejti a Kúria, hogy az adóhatóság rendszeresen ellenőrzi az adózókat és az adózásban részt vevő más személyeket. Az ellenőrzés célja az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása [Art. 86.§ (1) bekezdés]. Az adóhatóság az ellenőrzés célját az Art. 87.§-ának (1) bekezdés a)-f) pontjaiban meghatározott fajtájú ellenőrzésekkel valósítja meg. A felperesnél a revízió az a) pont szerinti bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott.
[26]	A bevallások utólagos ellenőrzése során az Art. 106.§-ának (1) bekezdése értelmében az adóhatóság az adózó adó-megállapítási, bevallási kötelezettsége teljesítését vizsgálhatja adónként, támogatásonként és időszakonként vagy meghatározott időszakra több adó és támogatás tekintetében is. E vizsgálatok során a revíziónak alkalmaznia kell az Art.-nek a bizonyítási teher szabályait, a bizonyítási eszközök meghatározását tartalmazó 97.§-ának (4)-(5) bekezdéseit, amelyek szerint az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani.
[27]	Az Art. 97.§-ának (4) bekezdése szerint az ellenőrzés felperesnél alkalmazott fajtájánál is az adóhatóságon nyugodott a bizonyítási teher. A bizonyítási eljárás során nyilatkoztatta az adózót, megkeresés útján beszerezte a bankforgalmi adatait, felhasználta a Zrt.-nél, a Kft.-nél folyt, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzések anyagait, az Egészségpénztárnál és a Zrt.-nél kapcsolódó ellenőrzést végzett, adózónak a nyomozóhatóság előtt tett tanúvallomásait, dokumentumokat (számlák, szerződések, teljesítés igazolások, könyvelési iratok) szerzett be, az USA, az Egyesült Királyság, Olaszország illetékes adóhatósága felé nemzetközi megkereséssel fordult, nyilatkoztatta az L.Kft.-t.
[28]	Az adóhatóság az általa beszerzett, illetve a felperes részéről beterjesztett bizonyítékok alapján volt köteles dönteni, alkalmazva a Ket. 2.§ (3) bekezdését, amely szerint a közigazgatási hatóság az eljárás során az érintett ügyre vonatkozó tényeket veszi figyelembe, minden bizonyítékot súlyának megfelelően értékel, döntését valósághű tényállásra alapozza.
[29]	A meghozott adóhatározatokkal szembeni jogorvoslat közigazgatási perben a felperesnek is biztosított volt.
[30]	Az adóhatározatok bírósági felülvizsgálata iránti perben is a /Pp. 324.§-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó/ Pp. 164.§-ának (1) bekezdése alapján a per eldöntéséhez szükséges tényeket általában annak a félnek kell bizonyítania, akinek érdekében áll, hogy azokat a bíróság valónak fogadja el. Bizonyítási eszközök különösen a tanúvallomások, a szakértői vélemények, a szemlék, az okiratok és egyéb tárgyi bizonyítékok (Pp. 166.§ (1) bekezdés). 
[31]	Az elsőfokú bíróság a keresetben foglalt állítások igazolására a Pp. 163.§-ának (1) bekezdése alkalmazásával bizonyítási eljárást rendelt el, majd a közigazgatási eljárásban lefolytatott bizonyítási eljárást, és az eredményeként meghozott alperesi döntést, (a kereseti kérelem keretei között) a perben lefolytatott bizonyítás eredményeként meghozott jogerős ítéletében jogszerűnek minősítette. 
[32]	A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a Pp. 275.§-ának (1) bekezdése alapján a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján dönt. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye. Az elsőfokú bíróság vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványaikat, a bizonyítékokat a Pp. 206.§-ának (1) bekezdése alapján a maguk összességében értékelte, és meggyőződése szerint bírálta el. Jogszabálysértést a megállapított tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése megalapozhat, ilyen jogsértést azonban a felülvizsgálati kérelem alapján a Kúria nem állapított meg.
[33]	A bíróság a bizonyítási indítványhoz nincs kötve, mellőzi a bizonyítás elrendelését, vagy a már elrendelt bizonyítás lefolytatását (kiegészítését, megismétlését), ha az a jogvita elbírálása szempontjából szükségtelen; szabadon felhasználhatja a felek előadásait, valamint minden egyéb bizonyítékot, amely a tényállás felderítésére alkalmas /Pp. 3.§ (4)-(5) bekezdés/. Az elsőfokú bíróság - felperes állításával ellentétben - a bizonyításra vonatkozó eljárási jogszabályokat nem sértette meg, ítéletében részletes és alapos indokát adta a bizonyítási eljárás általa megszabott terjedelmének.
[34]	A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a rendelkezésre álló tények, bizonyítékok helytálló értékelésével állapította meg, hogy az adóhatóság a felperesi ügyletek adójogi minősítését megfelelően végezte el. A szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható (Art. 1.§ (7) bekezdés). Az Alkotmánybíróság a 724/B/1994. számú határozatában többek között megállapította, hogy az Art. 1.§-ának (7) bekezdése nem biztosít az adóhatóságnak jogosultságot arra, hogy a szerződő felek szerződési autonómiájába beavatkozzon; az adóhatóság minősítése kizárólag adóügyi szempontból releváns, ha a nyilatkozatban kifejezésre jutó akarat és a tényleges szerződési tartalom egymástól eltér, a jognyilatkozatok adóügyi minőségét határozhatja meg. Ugyanakkor adózók joggyakorlatát minden esetben meg kell feleltetnie a rendeltetésszerű joggyakorlás elvével. Az Art. 2.§ (1) bekezdése azt írja elő, hogy az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése.
[35]	Az elsőfokú bíróság a közigazgatási eljárásban és a perben lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként azt állapította meg - amelyet a Pp. 221.§-ának (1) bekezdése szerint ítéletében részletesen és a bizonyítékok okszerű értékelésével megindokolt -, hogy a revízió helytállóan tárta fel: a felperes és az amerikai cég között ténylegesen kölcsönügylet nem jött létre, az adókikerülés miatt pedig az adóhatóság megfelelő jogkövetkezményeket is alkalmazott. E megállapításokat a felperes a perben nem tudta megcáfolni. A felülvizsgálati kérelemben foglaltak lényegében a bizonyítékok felülmérlegelésére irányultak, amelynek azonban az elsőfokú bíróság teljes körűen jogszerű, kiegészítést nem igénylő ítélete alapján, jogszabályi lehetőség hiányában nem volt helye.
[36]	Rögzíti végezetül a Kúria, hogy a peres felek részéről az alperesi határozatban foglaltakat érintő további határozatokra, ítéletekre nem volt hivatkozás, ezért az elsőfokú bíróság eljárása a Pp. 339/A.§-ában foglalt rendelkezéseknek (amelyek szerint: „A bíróság a közigazgatási határozatot - jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - a meghozatalakor alkalmazandó jogszabályok és fennálló tények alapján vizsgálja felül.") is  megfelelt.  
[37]	Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályhelyeket nem sértette meg, a Pp. 275.§-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma

[38]	Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése.

Záró rész

[39]	A Kúria a felperest a Pp. 270.§-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati költségének a megfizetésére.
[40]	A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről és mértékéről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§-ának (1) bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./ IM rendelet 13.§-ának (2) bekezdése alapján rendelkezett, figyelemmel volt arra, hogy felperes a felülvizsgálati kérelmén 700.000 Ft felülvizsgálati eljárási illetéket lerótt.

, 2016. szeptember 15.

. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk. bíró